治理理论下的优化税收执法

【摘要】为构建与国家治理体系和治理能力现代化相适应的税收治理体系，每一个税务机关与税务人员都应该用治理思维深入思考税务工作和税收执法中存在的问题，尤其是随着国税地税征管体制改革和机构改革的深入推进，税收执法工作必将迎来新一轮的机遇和挑战。新形势下，从治理视角出发对持续优化税收执法及执法方式进行研究具有重要的理论意义和现实价值，也为降低执法风险、提高税务治理效能等税务系统面临的迫切问题提供一些参考和借鉴。

【关键词】治理；税收执法；优化

一、税收治理与优化税收执法

按照治理理论，税收治理应坚持共治思维，建设一个信息共享、协同有力的税收共治新格局。现代税收治理的内涵应包括系统治理、依法治理、综合治理以及源头治理等，不断创新税收治理理念才能更快推进税收治理现代化。税收执法是税收治理中非常重要的一个环节，优化税收执法对于营造法治化的营商环境提高治理效能意义深远。近年来，税务系统大力推行税务行政裁量权制度改革，不断完善规范税收执法权力清单制度以及税务行政审批制度，我国税收执法方式不断优化改进，效果显著。在2020年全国税务工作会议上，国家税务总局局长王军强调要持续优化税务执法方式，进一步营造良好税收营商环境，为我们优化税收执法再提新要求。新形势下，税务机关管理体制和机构的执行力必将进一步优化和加强，在常态化疫情防控的形势下，进一步优化税收执法能够确保各项税收政策落地落实，促进税收治理现代化。但客观来讲，当前税收执法能力和水平还难以适应实施更精准更高效的税收治理需要，信息共享、社会参与、协同有力的税收共治新格局尚未完全形成，需要优化税收执法方式、健全完善税务监管体系。

二、现阶段优化税收执法存在的问题及原因分析

（一）理念滞后执法质量意识不高思想是行动的先导。优化税收执法，不能脱离税收治理体系和治理能力现代化的大局，离不开治理理念的不断创新。目前优化税收执法较多停留在依法治理，对税收治理中系统治理、综合治理以及源头治理理念欠缺或者认识不足。在依法治理方面，也现实存在法治思维和法治习惯没有完全形成的状况。税务实践中，部分税收执法人员还没有完全转变执法理念，认为执法就是要严厉打击税收违法行为，认为“三项制度”实施仅仅是对自己执法过程的监督，不能认识到公开规范执法是规避执法风险的有效举措，因此表现为证据意识不足、执法记录仪使用率低和选择性信息公示的执法效果，导致这些一线税务执法人员对优化税收执法方式存在畏难情绪和逃避情绪，影响了执法质效。在持续疫情防控的当下，既有面对面开展税务执法工作需要，又有减少人与人相互接触的现实要求，“非接触式”执法方式已成必然要求，但部分税务执法人员对常态化防控疫情的现实认识还不到位、不深刻，导致对“非接触式”执法仅停留在短时期执法方式的认识，或认为仅停留在纳税服务领域，归结起来，这是执法领域缺乏系统治理和综合治理理念造成的，这也势必会造成对这种新的执法方式探索不深入。

（二）法治体系和执法制度不完善从治理视角看，完善的法治体系和执法制度是税收执法内在要求。优化税收执法是应该建立在合法基础之上的，没有完善的税收法治体系和执法制度，优化税收执法方式就会成为无源之水，无本之木。目前我国税法体系还没有最终确立，不够完善，部分规范性文件的制定不及时，失效的文件还在用。我国上位法规定一般概括性、原则性较强，或者授权下级税务机关制定税收规范性文件，机构合并之前，国税机关和地税机关双方都以各自名义了大量的规范性文件。国税地税机构改革以后，税收执法主体和执法流程都发生了变化，对政策的执行口径要求统一规范，这就要求对省及省以下税务局制定的税收规范性文件进行全面及时清理规范，同时制定新的规范性文件。在新的规定未出台而旧的文件规范由于清理不及时不全面导致没有在失效的清单中，基层税务机关实际执法时要么“无法可依”，要么适用旧规范，这又会导致执法依据引用不当，引发税收执法风险。2019年，税务总局制定印发了《优化税务执法方式全面推行“三项制度”实施方案》，为基层优化税收执法方式提供了制度参考，但相对于税收执法所要求的法律法规依据层级较低、制度落实中的操作问题有待解决。

（三）差异化监管执法不够精准差异化精准监管执法是一种新型执法方式，是根据执法对象的不同而采取不同的执法监管措施。长期以来，多数人都认为差异化管控仅适用于环境治理和交通管理，而税收执法更多强调尽可能减少执法差异。随着形势的发展，行政裁量权的存在以及执法对象的多样化等诸多因素使得差异化监管执法成了必然趋势。现在是以风险管理导向下的税务管理，对高、中、低税务风险我们采取的是不同的应对模式，这其实就是差异化的税收执法管理。但高、中、低税收风险的应对分属不同的业务部门，这有利于大大提高风险应对水平和质量，但同时也在一定程度上割裂了税收业务，尤其是在税收征管体制改革推进和深化过程中，有一些机制和流程尚不完善，各风控应对部门之间缺乏必要的沟通，执法部门与其他业务部门还没有形成成熟的疑难问题协调解决机制，不同部门执法行为缺乏统筹，差异化监管执法不够精准，影响了执法质效。一些税务干部满足于当前现状，在差异化执法规范化法治化以及精准执法效能最大化上面思考研究不深入，导致持续优化税收执法方式的路径和方法不多，开创性不够。

（四）优化税收执法社会参与度低优化税收执法方式，提高社会公众参与度，充分发挥多元主体优势是提高税收治理效能的一种有效方式。但现阶段我国税收征管模式依然还处于二元模式，税收征收管理主要是税务机关与纳税人之间的博弈，税收执法的参与主体主要也是税务机关和纳税人，实际开展的优化税收执法大多数是由税务机关牵头或直接参与，纳税人多数情况下也是出于利害关系被动的参与。随着便民服务的大力推行，相关政府部门、部分社会组织和团体也逐渐参与到税收管理中来，但现阶段政府部门在公益合作以及协作方面的意识依然较为淡薄，而社会组织和团体多数是根据行政命令而非自发主动参与，导致他们与税务机关协同开展税收执法合作的热情度不高，更不要说持续优化税收执法合作。除了共治意识薄弱导致执法协作成效不大以外，社会公众参与税收执法的通道不是很畅通，参与机制没有健全，参与渠道不多，相应的网络参与平台没有搭建起来，参与程序和方式不明确，缺乏互动交流，公众参与意见建议信息反馈不足，这些都导致税收执法社会化参与不足，也给优化税收执法的供给资源造成了不可避免的匮乏状态。

（五）执法队伍综合素质有待提高事业兴衰，关键在人。税务人员综合素质的高低对税务治理的成效影响较大，优化税收执法，加强法治队伍建设提高人员素质必须常抓不懈。现在税收法治队伍建设还存在一些不足，如一线执法干部依法治税能力不够强，系统内公职律师面对不断增加的税务应诉任务应诉经验不足，不能适应优化税收执法方式强化税务监管的新要求。“互联网+”时代，税收执法已然与互联网大数据密不可分，利用大数据、云计算、人工智能等科技信息化手段来提高行政执法效率和质量已经成为一种新的执法方式。这就要求税收执法人员要有与之相适应的运用现代科技信息化手段的能力相匹配，但税收执法实践中，执法人员对于执法信息系统数据的提取和应用还不充分，税收执法中“半现场式”执法和“半智能化”执法方式有待进一步优化，这从另外一个层面反映了执法人员和执法队伍的综合素质还有待提高。今年疫情防控常态化形势下，部分税务局开始尝试网上约谈执法方式，但也有部分税务局由于诸多因素限制不敢或不愿尝试这种执法方式，究其原因可以概括为执法机关和执法人员对于约谈的对象范围、约谈时的网络设备要求、约谈所获得的电子数据、视听资料等证据认定以及结果的运用等缺乏信心，做不到完整准确的判断，害怕运用网上约谈不当引起法律上的争议，从而无法实现约谈的目的。

三、优化税收执法的建议和对策

今年的全国税务工作会议为我们税务系统持续优化税收执法方式提供了明确的思路和方向。从治理的角度来看，今后优化税收执法方式还需要站位高远，从税收治理大局着眼，转变执法理念，着力统筹推进，找准抓手，完善法律法规，多元参与，共建税收管理新格局。

（一）创新执法理念奠定执法思想基础理念是行动的先导，执法理念是执法行为的思想基础，也是各项税务工作推进落实的目标指向和价值追求。新形势下，持续优化税收执法，税务部门要在不断创新税收治理理念基础上，加快创新税收执法理念。优化税收执法也要注重全局性、统一性，增强法治思维，养成法治习惯，善于运用法治思维和法治方式化解征纳矛盾。加强与财政、发改、人社、医保、公安、银行等部门的协作配合，健全完善税收共治格局，提升社会综合治税能力。优化税务执法方式，健全税务监管体系，夯实税政管理基础，从源头上管住管好税源，才能提高执法的质效。彻底转变执法理念，需要追根溯源，弄清楚为何要采取某一种执法方式的来龙去脉。以说理式执法为例，税收执法者对说明理由的目的和功能要有一全面的认识，从而完成真正的执法理念转变。说明理由的目的是为了充分听取利害关系人的意见，防止不公平的结果出现。说明理由在很多国家是作为强制说明理由制度而存在的，执法中必须要说明理由，原因就在于说明理由具有一系列的功能，比如说明理由具有行政自我控制功能、权力保护功能、减少争议功能、证据功能、减轻行政复议机关负担功能、促进利益冲突各方相互尊重以及纠正规制过程中的失误和偏见功能，有利于行政相对方或者有异议者自愿接受规制。可见说明理由功能是非常之多的，优化税收执法方式势必要在说理式执法方面动真格，下真功夫。

（二）完善执法依据提供执法制度保障目前，完善执法依据，重点是加快《税收征管法》的修订，需要在落实好税收法定原则的前提下，坚持公平效率原则加强纳税人权利保护、利用大数据手段实现信息共享、做好与《行政强制法》和《电子商务法》等相关法律的衔接。其次，规范税收行政处罚相关事项，规范行政裁量权的运用，完善处罚流程，规范统一执法文书，与税收征管法的修订相契合制定完善处罚信息公开机制提高税收执法的透明度。完善税收规范性文件制定管理办法，加大对税收规范性文件的清理力度，在废“旧”制“新”的过程中，确保政策执行前后具有延续性，避免出现执法依据“空窗”，降低基层税收执法风险。在制定新的税收规范性文件时，要充分听取行政相对人和基层税务机关意见，以确保规范性文件具有可操作性和适用性。最后，基层税务机关在实际执法过程中，应进一步围绕如何更好的贯彻落实“行政执法三项制度”及如何提高制度的执行力上进行深入探索，制定相应的监督保障措施，以促使税务机关及其执法人员有效履行职责。

（三）深化差异化监管执法实现精准执法王军局长在2020年全国税务工作会议上强调，要注重多运用风险导向下的“双随机、一公开”监管和信用评价结果开展差异化管理，不准搞眉毛胡子一把抓的无差别稽查。精准实施差异化管理，就是不搞简单的“一刀切”，而是做到靶向施治，保护合法纳税人，打击税收违法犯罪行为。税收执法差异化管理制度的逐步形成将会对税收执法岗位人员工作产生巨大影响，是警醒也是一块执法能力提高的磨刀石。在实施差异化监管执法取得成效之后，税收执法方式和手段也要因时、因势调整，这样才更符合法治化、规范化的内涵，也才会更有成效。之后税务机关和税务人员需要下更多“绣花功夫”“区别对待”，做到精准执法，才能将执法差异化监管执法措施制度落地，而加快推进人工智能技术在税收执法中的应用，可以有效提升税务执法的精准性。税务机关要不断总结开展差异化管理的经验，形成长效机制。将差异化管控的成熟经验上升为法律制度，以法律之名实施差异化管控，将是对“一刀切”式治理最“硬核”的打击。

（四）打通社会参与通道提高执法效能从治理理论分析，优化税收执法，就要改变二元模式，尽可能让广大纳税人以及社会公众参与进来，除了加强税收法治宣传增强公众税收法治共治意识以外，还必须打通税收执法的社会参与渠道。一是要完善公众参与机制。明确规定公众参与税收执法事项的范畴及参与程序，激励公众参与执法决策的全过程，减少“末端参与”的弊端。不断拓展公众参与途径，除了召开纳税人缴费人座谈会等传统方式之外，可充分利用现代信息化科技手段搭建相应的网络平台，及时收集公众对税收行政执法和决策的意见建议，并依法公布执法信息，反馈公众意见的采纳情况。另外明确公众的监督权的同时，设立参与奖励机制，激发公众揭发、检举不法税收执法行为的积极性。二是要健全民意调查机制。民意调查有利于体现治理民主、提升税收执法决策的可行性和合理性。要利用多元渠道与公众互动交流，并详细制定参与的程序和方式，形成一套规范化的流程，建立健全长效机制。为激励公众参与的积极性，应搭建持久可靠的民意调查渠道，随时掌握公众对税收行政执法行为的观点和意见，并及时就相关问题进行互动，保障公众持续参与优化税收执法的权益。

（五）培养专业化人才提供人力保障优化税收执法方式，最终要落脚在人身上。打铁还需自身硬，提高税收执法效能，优化税收执法方式，税收执法人员必须要有“善治”的本领。这就要求税收执法人员一方面自身要不断的学习，让自己有勇立潮头的资本；另一方面税务机关要组织开展业务技能培训，着力培养挖掘系统内税收、会计、法律、计算机、心理等专业人才，组建执法团队，提高执法效率，锤炼“善治”本领。在防范税收执法风险、税收规范性文件的制定和审查、重大税务案件审理、办理行政复议和税务行政诉讼案件等关键点位，税务机关可以打造专业团队，建立公职律师队伍。时代在发展，科技在进步，税收征管方式、税收执法工作都在发生变化，要实现税收行政执法高度信息化智能化处理，税务人员包括税收执法人员具有较高的收集、处理和分析税务大数据的能力是先决条件，所以税务系统要大力培养税务大数据分析专业人才，这是大势所趋。此外，还可专门引进一批数据处理专业化人才服务税收执法，即更加专业的角度引领税务执法数据的处理与运用。当前，在疫情防控常态化的形势下，“非接触式”执法方式将越来越普遍，所以对执法人员要在这方面着手开展专门的系统培训，让其熟悉并合法运用网络平台开展新的执法方式，提高执法质量。

参考文献：

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作者：田素格 单位：河南省税务干部学校