小微企业增值税与所得税筹划思路探析

由于近年来国家加大对创新创业的政策支持力度，我国小微企业数量呈现井喷似增长，特别是2019年推出的小微企业普惠性税收减免政策，旨在帮助小微企业从税收角度节约创业成本，从而刺激市场，增强初创型小微企业的发展动力。本文从合理利用分劈技术，税收洼地等角度为小微企业提供切实可行的税收筹划思路。

一、引言

“大众创业，万众创新”这一全新理念被李克强总理提出后已经过去了六个年头，在这六年多的时间里，涌现了一大批“草根创业者”，在全球经济下行的趋势下，他们逆势而为，形成了一股“双创”之风。自达沃斯论坛之后，这一话题便长期出现在国内各大高端会议（论坛）以及2015年的政府工作报告中。曾获得诺贝尔经济学奖的菲尔普斯教授同样对该举措表示密切关注，他认为“大众创新，万众创业”乃中国在新经济环境下保持经济增速的“新引擎”：“若是大部分中国人能从创新等一系列富有挑战性的工作中找到成就感，且这种成就感无法通过简单的消费得以满足，中国的发展在不久的将来会远超所有人的期待。十三五期间明确提出加大财税支持，将中央制定的各项税收优惠政策准确落地，特别是小微企业做到应用尽用为工作之重点，在政策帮扶之下，2016至2020年，我国新办小微企业超5000万家，增长率超9成。本文旨在通过梳理小微企业的增值税以及企业所得税税收优惠政策，结合案例探讨小微企业在新经济环境下如何减少税收负担。小微企业是所有小型、微型企业的总称，而在财税体系中“小微企业”乃是《中华人民共和国企业所得税法》规定的小型微利企业，即总资产数额小于等于500万元、公司员工数小于等于300人且当年应纳税所得额小于等于300万元。小规模纳税人与小微企业的差异：小规模纳税人和其对应的一般纳税人，均是从增值税的角度界定的，小规模纳税人认定标准为年营收小于500万元，除此之外，会计核算的完整性与报税资料的规范性均构成了小规模纳税人的判断依据。[1]

二、小微企业企业所得税筹划思路

1.合理利用普惠性减税降负优惠政策

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例及财税〔2019〕13号文件以及《财政部税务总局关于实施小微企业和个体工商户发展所得税优惠政策的公告》（2021年第12号）规定，若小微企业年应纳税所得额低于100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，企业所得税税率为20%，实际征收率为2.5%；大于100万且小于300万的部分，减按50%计入应纳税所得额，实际征收率为10%。[2]例如：某布料加工企业为小型微利企业，2020年营业收入450万元，年应纳所得税为70万元，则根据现行优惠政策A企业2020年应缴纳企业所得税=70×12.5%×20%=1.75万元；按“十三号文”以前的优惠政策，需缴纳企业所得税（70-450×10%）×20%=5万元；新政为A企业节税5-1.75=3.25万元。[3]若A企业2020年应纳税所得额为200万元，则根据优惠政策，本年度应缴纳企业所得税=100×12.5%×20%+（200-100）×50%×20%=12.5万元；同等条件下比2019以前年度节税（200-500×10%）×25%-12.5=25万元。

2.合理利用分劈技术

分劈技术是指在既定的法律框架下，将纳税人的财产与所得进行合理拆分，从而使得原本由一家企业承担的税负分别由两家或两家以上的企业进行承担而产生节税效应的税收筹划方法。[4]例如：B公司为某管道配件制造、零售、安装为一体的传统制造企业，采购—生产—销售—售后服务构成一条完整的产业链。除此之外，B公司还可根据委托方的要求为其代加工成品，针对B公司目前的运营状况，可利用分劈技术将产业链中的采购、生产经营与代加工业务拆分开，并成立专门负责采购的分公司与专门进行代加工生产的子公司。①通过成立不具备法人资格的分公司，B公司根据国家税务总局在2012年12月27日印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》明确表示：分公司的税额应由总公司在分公司所在地进行纳税申报，并于年度企业所得汇算清缴时由总公司统一缴纳，按照该种方案，B公司进行汇算清缴时总公司的收入与分公司的亏损可以相互抵消，减少总体应纳税所得额。分公司开设的另一目的是成本管控，以成本为导向，依据不同地区的政策开设不同的分支机构，将节约成本与纳税筹划有机结合。②由于代加收入占B公司总营收的25%，符合小微企业的年应纳税所得额标准，因此将代加工业务分割专门成立子公司。将未拆分前的B公司按照25%的税率缴纳企业所得税部分收入的25%分劈，可享受小微企业的普惠性减税降费政策。除此之外，拆分后的母、子公司依旧保持同一套人员配置，管理体系，保证资源共享，且在费用方面，如业务招待费和差旅费等便有了进一步筹划空间。对利用分劈技术进行纳税筹划后的B公司及其子公司2020年应纳企业所得税进行测算，如表1所示。将B公司2020年度利润表数据按母子公司3:1简单分拆并测算得出未分劈筹划前的B公司企业所得税应纳税额=842.16×25%=210.54万元；分劈后的B公司应缴纳企业所得税631.62×25%=157.91万元，子公司为小微企业，应纳税额=100×12.5%×20%+（210.54-100）×50%×20%=13.55万元。因此通过合理利用分劈技术，B企业整体应纳所得税额减少210.51-157.91-13.55=39.05万元。由此可见，分劈技术能够直接为企业降低税负，并增加纳税筹划方案的灵活性。3.合理利用税收洼地由于各地区经济发展不平衡，经济负担较重的企业为了招商引资会给予投资人一定的税收返还，返还额度为地方留存的15%到70%（每个地区有差异）。因此税收洼地是一种地区间的税收政策竞争的结果。例如：企业C在重庆黔江开办了一家有限责任公司，为小规模纳税人，2020年实际缴纳企业所得税50万元，按照当地税收奖励政策，上缴的企业所得税归属中央财政为60%，归属地方财政为40%，企业可享受归属地方财政部分30%的企税返还。因此2020年缴纳的企业所得税可以在2021年获得50×40%×30%=6万元的返还，所得税负降低12%。

三、小微企业增值税纳税筹划思路

1.综合选择进货渠道

通常情况下，下游企业对上游企业的选择主要以成本作为导向，在公司资质与产品质量大体相当的时候，采购商会更青睐“价格”更低的企业，这里的“价格”不仅指产品的单价，还应当考量税收成本。税法中也明确规定，一般纳税人若选择差额征税在进项税抵扣时以增值税专用发票作为依据。但实务中并非所有企业都能够取得增值税专用发票，此时在税收角度对于采购商来说可选择的供应商应分为三类，第一类仅指能开具增值税专票的一般纳税人，第二类为能自开或税务局代开专票的小规模纳税人，第三类为既无法自开也无法代开增值税专票的小规模纳税人，该类企业只能开具增值税普通发票。现通过案例将从不同类型供货商处采购货物方案优劣进行详细对比分析。[5]例如：D企业为一般纳税人，2020年需要采购一批货物用于生产销售本公司主营产品，现有供货商若干，某一般纳税人供货商报含税价为P1，税率13%，开具增值税专用发票。另有两家小规模纳税人供货商，其一可代开增值税专用发票，含税价为P2，税率为3%；另一家只能开具普票，购货价为P3，征收率为3%。所有采购方式均考虑城建税、教育费附加和地方教育费附加费率为12%。若要使选择一般纳税人和开具增值税专票的小规模纳税人增值税负担一致，则有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)得到P1=1.11P2。所以，从税负角度选择供货商时，一般纳税人供货价高于小规模纳税人（代开专票）供货价的11%时，选择小规模纳税人D企业税负较轻。若要使选择一般纳税人和只能开具增值税普票的小规模纳税人增值税负担一致，则有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P3得到P1=1.15P3所以，从税负角度选择供货商时，一般纳税人供货价高于小规模纳税人（普票）供货价的15%时，应选择税负较低的D企业。若要使选择两家小规模纳税人增值税负担一直，则有等式P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)=P3得到P2=1.033P3所以，从税负角度选择供货商时，小规模纳税人（代开专票）供货价高于小规模纳税人（普票）供货价的3.3%时，优先选择D企业。上述分析仅从降低税负角度考虑，在实际采购过程中，还应综合考虑其他重要因素，如：企业信用，售后服务等。

2.吸纳重点人群就业

对于建立贫困档案以及登记失业半年以上且持有《就业失业登记证》人口，财税[2019]22号文规定，企业与上述重点人员签订期限大于1年的劳动合同，企业自实际缴纳社保的当月依据该类重点从业人员人数于三年内以定额6000元/人·年依次扣减增值税，城建税，教育费附加、地方教育费附加和企业所得税，不同地区可结合当地情况在此基础上浮动，上浮上限为30%。例如：河南E公司2019年末新招收安保人员并为持有《就业失业登记证》的30人建立贫困档案，并与其签订3年的劳动合同且在入职当月缴纳社保，E公司2020年应纳增值税额为25万元，增值税附加税费为3万元，企业所得税40万元，共计68万元。由于河南省为重点人群每人每年定额扣除7800元税收优惠适用地区，因此B公司共可扣减税款0.78×30=23.4万元，该笔金额直接扣减应纳增值税，直接降低综合税负34%。

3.利用赊销有效节税

甲方与乙方企业签订赊销合同来获取更多订单已经屡见不鲜，常见的赊销方式主要有三类：现金折扣、实物折扣和商业折扣。现金折扣，顾名思义，指卖方企业完成销售后将一部分货物价款以现金形式返还给买房，但该销售行为产生的现金返还不能抵减应税收入。实务折扣是指在货物销售价格不变的基础上额外赠送任意比例该商品。商业折扣即将货物原有标价按照一定比例降低，以此达到吸引消费者的目的，这也是作为普通消费者的我们最常见到的促销手段，商业折扣额体现在发票上，以实际销售额为计税依据。例如：F公司为日用品销售企业，属于小微企业且为一般纳税人。2020年销售收入为1000万元毛利率为40%，现分别利用三类赊销方式对2020年度净利润影响金额进行测算，折扣率均为20%，其他成本费用为销售收入的20%。测算结果如表2所示。根据表2的分析结果从节税的角度来说，应该选择商业折扣，比现金折扣少缴纳增值税9.21万元，少缴纳企业所得税5.67万元；比实物折扣少缴纳增值税18.41万元，少缴纳企业所得税15.31万元；但是从利润最大化的角度来说，实物折扣更能反映企业经营的目标。综合而言，在利用不同赊销方式进行纳税筹划时，不应单纯追求某个税种的税负最低而忽视更为重要的企业利润最大化目标。

4.合理利用分劈技术

分劈技术作为一种合理的节税手段，旨在将兼营高税率与低税率的业务分离开来，独立出低税率业务，特别是将享受增值税零税率的业务单独核算，成立新的部门或者公司从而增加低税率纳税主体。若分离后的纳税主体分别位于产业的上下游，还可增加流通环节，大大增加转让定价策略运用的可能性。[6]例如：企业F是一家专为年轻人打造的新生代茶饮企业，由于口味独特受到大众追捧，近两年营业收入稳步增长，预计2020年突破500万，达到一般纳税人的强制转换要求。转换后的F企业提供餐饮服务增值税税率为6%，由于F企业为小微企业，因此很难从供货商处取得增值税专用发票以抵扣销项税额。计税依据为营业收入，大大增加了F企业的税收负担。F企业2020年度营业收入为600万元，无增值税进项税额进行抵扣，全年应计缴增值税600÷（1+6%）×6%=33.96万元。若将F按照主营业务分为中式茶饮与西式茶饮，分劈后能建立完整的管理与财务核算体系，且营业收入未达到一般纳税人的转换要求，可继续享受小规模纳税人核定征收率3%。分劈后中式茶饮企业营业收入350万元，西式茶饮企业营业收入250万元，二者全年共计缴增值税额=（350+250）÷（1+3%）×3%=17.48万元，总体税负率=17.48÷600=2.9%，远低于分拆前的5.7%。

四、结语

小微企业作为我国市场经济的重要组成部分，近年来国家为其出台了各项税收优惠政策并极大程度地刺激了市场，也为小微企业纳税筹划创造了空间，自此纳税筹划也成为了企业制定战略不可或缺的一环。而企业所得税与增值税作为我国最重要的两大税种，对其进行筹划也体现了企业财务管理活动的关键。要想税收筹划合理，不能仅着眼于税负的降低，还应当关注筹划风险与利润最大化。

引用出处

[1]盖地.税务筹划[M].北京:高等教育出版化,2019:45-49.

[2]财政部，税务总局.关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知[Z].财税〔2019〕13号.

[3]叶美萍，陈玉琢.小型微利企业普惠性所得税减免新政解析[J].中国税务，2019，（3）.

[4]王晓勇.小型微利企业所得税税收策划的涉税风险[J].注册税务师，2019，（6）.

[5]王文清，叶全华，王辉.小规模纳税人免征增值税优惠政策解析[J].中国税务，2019，（3）.

[6]杨艳俊.小微企业税收优惠政策解读与纳税筹划建议[J].税务筹划，2020（270）.

作者:杨文伯 单位:湖南工业大学经济与贸易学院