财务会计报告准则精选(九篇)

第1篇：财务会计报告准则范文

背景资料

我国2006年颁布的新会计准则是一个比较庞大的系统，包含1项基本准则、38项具体会计准则及其应用指南说明。在这三层次的会计准则体系架构中，关于财务报告的准则就有《资产负债表日后事项》、《现金流量表》、《中期财务报告》、《关联方披露》、《财务报表列报》、《合并财务报表》、《分部报告》、《金融工具列报》等八项。前四项是原来就有的，此次作了重大修改，后四项是此次新增的。这八项关于财务报告的具体准则差不多占了整个具体会计准则的五分之一，形成了较为规范完整的财务报告体系。那么，新会计准则对财务报告的分析有何影响？新会计准则框架结构下，如何理解财务报告的内涵、从而进行财务报告的分析？这是值得大家深入思考的。

一、新会计准则对财务报告分析的双重影响

新会计准则对财务报告分析具有双重影响。一方面，新会计准则对公司财务信息的确认、计量和披露提出了更高的要求，为财务报告分析提供了更多的原材料，比如：《无形资产》准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许开发支出予以资本化，财务分析人员因而可以得到上市公司开发阶段的具体数据，便于分析科技及创新类企业的业绩及现金流，提高这类公司的估值水平；另一方面，因为公允价值计量属性的引入和公允价值的难以取得，无法杜绝上市公司虚假信息的可能性，这不仅加大了分析难度，同时也有可能使分析结论的准确性受到影响。

二、新会计准则下财务报告的内涵

（一）财务报告的目标是受托责任观和决策有用观的融合

《基本准则》第四条指出：财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这是一种双重的会计目标，是受托责任观和决策有用观的融合。该目标在重视财务报告保护投资者利益的同时，强调财务报告决策有用性；在突出财务报告内容质量的同时，还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置。这是一种高质量会计准则理念对财务报告质量的要求。

（二）会计理念的变化导致报表地位的改变

新准则中的多项准则，比如：《基本准则》中关于收入和费用要素的定义、《或有事项》准则关于预计负债的确认、《所得税》准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项，即：先定义该类交易或事项产生的相关资产和负债，或者说，先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这表明我国的会计理念已从“损益观”向“资产负债观”转变，

从而改变了以前重利润表轻资产负债表的理念，更加看重资产负债表和现金流量表所描述的企业财务状况。

（三）公允价值计量属性的引入导致利润表体现出了全面收益观

新准则采用公允价值计量的经济事项主要有：金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交易、生物资产、政府补助等。比如：对于交易性金融资产，初始确认时按照公允价值计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，并体现在利润表上，这使得利润表体现了全面损益。

（四）合并报表理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论

《合并财务报表》准则对合并报表范围的确定以控制为基础，更关注实质性控制。在合并资产负债表中把“少数股东权益”项目作为所有者权益的组成部分（原规定列在负债与所有者权益之间）；在合并利润表中将“少数股东损益”作为净利润项目的组成部分，在净利润项目下列示（原规定利润总额扣减少数股东损益后列示净利润）。这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润，对企业财务状况、经营成果具有较大的影响。

通过以上阐述，笔者认为：依据不同观念编制的财务报告所提供的信息类型及信息含量存在着差别，那么对财务报告的分析内容和方法也应该有相应的变化。

三、新会计准则下对财务报告分析内容和方法的思考

新会计准则下财务报告的内涵发生了巨大变化，新会计准则对财务报告的分析有双重影响。相应地，对财务报告分析的部分内容和方法应该有所变革。

（一）结合基本面将会计政策选择分析作为首要分析步骤

会计政策的选择形式上表现为企业会计过程的一种技术规范，但其本质却是经济和政治利益的博弈和制度的安排。新会计准则给予了企业较多的职业判断空间，公司管理层的会计政策选择对财务报告的形成有很大的影响。分析财务报告时，应该结合宏观基本面将分析、评价公司会计数据反映经济现实的程度以及执行会计政策的正确性作为首要分析步骤，分析公司运用会计政策灵活性的性质和程度，确定是否调整财务报告的会计数据，以消除由于采用了不恰当的会计方法而造成的扭曲，为高质量的财务报告分析做好准备工作。

如何实施会计政策选择的分析呢？笔者认为最重要的是分析程序，程序如下：1．辨明关键的会计政策；2．评价会计灵活性；3．评价财务会计战略；4．评价会计信息披露的质量；5．辨明潜在亏损；6．消除会计扭曲。

（二）挖掘新的财务比率指标，增加风险管理策略和财务预警分析

目前，财务比率基本上有四种类型：第一种比率概括了公司某一时点财务状况的某些方面，是两个“存量”项目的对比，通常称为资产负债表比率；第二种是损益表比率，概括了公司一段时间经营成果的某些方面，将利润表的一个“流量”项目与另一个“流量”项目作比较；第三种比率反映公司的综合经营成果，是将利润表中的某个“流量”项目与资产负债表的某个“存量”项目作比较，称为损益表与资产负债表比率；第四种是基于现金流量表的比率，特别关注收益与营业活动现金流量提供的公司收益质量方面的信息。

在新准则下如何挖掘新的财务比率指标，进而通过财务比率进行分析，有待大家的进一步思考。比如：《财务报告列报》准则中，企业的资产和负债根据判断标准区分为流动资产（负债）和非流动资产（负债），并给出了明确的分类标准。企业持有的金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期的投资、应收款项以及可供出售的金融资产；企业的负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。同时《金融工具确认和计量》准则规定，交易性金融资产期末按公允价值计量（而不是现在采用的成本与市价熟低法），公允价值的变动计入当期损益，在利润表中单独列示为“公允价值变动净收益项目（净损失以‘－’号填列）”。试想，如果把利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目与“净利润”项目作比较，计算出公允价值变动净利润率，考察公允价值变动对净利润的贡献，或者把资产负债表中的平均“交易性金融资产”项目与利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目作比较，计算出交易性金融资产公允价值变动率，这些都应该是可以的，但是如何判断指标的信息含量呢？这些指标是越高越好，还是越低越好？“公允价值变动净利润率”越高，代表公允价值对净利润的贡献越大，但同时意味着损益波动性大，市场风险高，因为交易性金融资产的公允价值企业是没有办法左右的。交易性金融资产的风险管理评价指标、管理策略和财务预警分析体系还有待大家进一步探讨。

（三）强调分部报告在财务报告分析中的地位和作用

《分部报告》准则推出后，对分部报告进行分析无疑是必要的，但是财务报告信息使用者，甚至证券分析师对企业分部报告的分析，如果仍然停留在传统的行业分析和地区板块分析上，可能就不能满足需要，甚至得出错误的判断。分部报告分析是一个比较复杂的过程，对分部的分析主要是为了评价企业整体的风险和报酬，分析方法除了以比较分析法和因素分析法为主外，还应结合各分部所处行业的发展趋势、区域经济条件、产品生命周期、主要客户财务状况和经营成果，甚至国内外的政治发展情况等各种因素，以确定这些环境因素对各分部发展前景及整个企业的预期报酬与承担的风险产生的影响。如何从分部报告披露的信息中，更清楚地了解企业的业务模式，取得归属于各业务的数据，从而建立盈利预测模型，对公司业绩进行更准确的预测来降低投资风险，值得大家思考。

（四）关注合并报表在集团财务管理中的作用

合并会计报表与个别报表相比，在编制基础、编制方法、信息含义等诸多方面的特殊性，使合并财务报告的分析有其独特之处。比如：一般情况下，一个公司的负债能力依据其自有资本、还款可能性和提供的担保而定。但是企业集团在负债能力上具有杠杆效应。这种杠杆效应产生控股使企业规模日益庞大并形成一个金字塔式的控制体系，这种一层一层连锁控股导致多次运用同样的永久资本、同样的不动产而取得不同的借款，从而导致负债的可能增加，对其控制的资产和收益发挥很大的杠杆作用。显然，企业集团财务报告分析的任务之一是通过合并报表，结合对母公司、子公司单个报表的分析，有效利用这种资金金字塔杠杆效应，并密切关注由此可能出现的财务风险。因此，就拥有数家被投资企业而本身又为经营实体的母公司而言，决策所依据的会计信息是个别报表还是合并报表？哪些方面的决策依据合并报表？哪些决策依据母公司本身的报表？合并报表在集团财务管理中能够起到哪些作用？以上这些都值得大家深入思考。

（五）突出战略分析的内容和方法

财务报告分析有其固有的缺陷，何况财务报告分析仅仅是企业战略分析的必要步骤，应该在进行财务报告分析的同时，结合企业的客户维度、内部业务流程维度、企业成长维度等方面进行全方位的、系统的分析，辨明关键动因和商业风险，从而对具有战略重要性的领域作全方位的思考，以保持经营战略的一致性。

（六）分析方法

在继续使用趋势分析法、结构分析法、财务比率分析法的基础上，可以找寻更多的方法将其运用到财务报告分析中来。比如时间序列法。时间序列分析是将某一现象所发生的数量变化按时间的先后顺序进行排列，以揭示随着时间的推移这一现象的发展规律，从而预测现象发展的方向及其数量的方法。20世纪70年代兴起的实证会计研究就是利用这一方法，得出许多令人信服且有意义的结论。目前，实证会计研究方兴未艾，预示着时间序列分析法在财务报告分析中的前景是光明的。

第2篇：财务会计报告准则范文

【关键词】 事业单位会计准则； 财务报告； 现金流量表

《事业单位会计准则（试行）》（以下称旧《准则》）是1997年财政部颁布试行的，随着经济社会的不断发展，事业单位所面临的会计业务不断地复杂起来，因此，财政部在2012年5月修订通过了《事业单位会计准则》（以下称新《准则》），自2013年1月1日起在全国范围内施行。与旧《准则》相比，新《准则》进行了多方面的改进，更加适应当前事业单位的发展需求。其中，财务报告作为会计主体对内对外提供会计信息的基本方式，新《准则》也对其进行了相当程度的调整。

一、新《准则》与旧《准则》在财务报告方面的不同

（一）财务报告的概念比较

旧《准则》中并没有事业单位财务报告的相关概念，而新《准则》第三十九条明确规定，财务会计报告是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件。新《准则》明确给出了事业单位财务报告的定义，财务报告定义中的“某一特定日期”和“某一会计期间”强调了会计信息的时点和时间段，反映了相应会计报表的特性，使其定义更加全面、准确，与《企业会计准则》对财务报告的定义趋同。另外，新《准则》定义中“事业成果”、“预算执行”等字眼，突出了事业单位的本质属性，使其与企业区别开来。

（二）财务报告体系的组成不同

旧《准则》第四十四条规定，会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。新《准则》第四十条指出，事业单位的财务会计报告包括财务报表和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料；第四十一条指出，财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表至少应当包括：资产负债表、收入支出表或者收入费用表、财政补助收入支出表。两者相比，区别在于：（1）财务报告的组成体系不同。旧《准则》中只有会计报表，略显单一，而新《准则》中财务报告体系从财务报告到财务报表，再到会计报表最终到各大具体报表，纵跨四个层次，形成了完整的财务报告体系。这一方面与《企业会计准则》中对财务报告组成的规定是类似的，体现了新《准则》与《企业会计准则》的协调；另一方面也与新修订的《事业单位会计制度》的规定基本相同，体现了事业单位会计政策的一致性。（2）财务报表包括的内容不同。新《准则》删除了基建投资表，增加了财政补助收支表，用来反映事业单位在某一会计期间财政补助收入、支出、结转及结余情况，有助于财政部门和主管部门对事业单位的监管，有助于财政支出更加公开化、透明化，也满足了相关政府部门的信息需求。

（三）对财务报告使用者的规定不同

旧《准则》没有明确事业单位财务报告使用者，但第十一条规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。这表明旧《准则》对财务报告使用者的界定过于狭窄，仅仅定位在较低层次的为政府内部管理提供服务上，忽视了公众等外部信息使用者，导致其无法有效督促政府履行广泛的公共财务受托责任。

新《准则》第四条规定，事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。意味着新《准则》中事业单位财务报告不仅仅是为政府及事业单位自身服务的，更是外部信息使用者（如债权人、其他利益相关者等）监督政府及事业单位受托责任履行情况的依据，而且“其他利益相关者“也囊括了其他所有相关的信息使用者，措辞更加准确、合理。另外，该规定还体现了新《准则》与《企业会计准则》的协同。

（四）对资产负债表的规定不同

旧《准则》第四十五条规定，资产负债表的项目应当按会计要素的类别，分别列示。新《准则》第四十二条规定，资产负债表应当按照资产、负债和净资产分类列示。资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。两者相比，区别如下：（1）在旧《准则》下，事业单位资产负债表有结转前的资产负债表和结转后的资产负债表两种，结转前的资产负债表中不仅包括资产、负债和净资产三个静态要素，还包括收入、支出两个动态要素，不符合资产负债表的定义，也与《国际会计准则》和《企业会计准则》的规定不一致；而新《准则》删除了“结转前的资产负债表”，向《国际会计准则》和《企业会计准则》靠拢，也增强了报表的通用性。（2）项目列示方法不同。按资产的变现能力和负债偿还周期的长短来列示资产负债表项目，是国内外会计准则的通用做法，也是公认的比较科学合理的资产负债表项目设置方法。新《准则》在旧《准则》的基础上强调资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示，表明新《准则》在资产负债表项目设置上逐步与《国际会计准则》相协调，也实现了与我国《企业会计准则》的一致。

（五）对收入支出表的规定不同

旧《准则》第四十六条规定，收入支出表是反映事业单位在一定期间的收支结余及其分配情况的报表。收入支出表的项目，应当按收支的构成和结余分配情况分项列示。新《准则》第四十三条规定，收入支出表或者收入费用表是指反映事业单位在某一会计期间的事业成果及其分配情况的报表。收入支出表或者收入费用表应当按照收入、支出或者费用的构成和非财政补助结余分配情况分项列示。新《准则》在概念中更强调事业成果，与财务报告的概念相照应，同时也突出了事业单位的特殊属性。新《准则》也对列示方法作出了调整，突出非财政补助的结余分配情况，即反映事业单位本年除财政补助结转结余之外的结转结余金额，更加清晰直观地反映事业单位的自身发展能力，有助于会计信息使用者了解事业单位的真实实力，作出正确的经济决策。

二、新《准则》在财务报告方面需改进之处

综上所述，与旧《准则》相比，新《准则》对事业单位财务报告进行了一定程度的完善，但仍有值得改进之处：

（一）应保留收入支出表附表

旧《准则》要求事业单位编制收入支出表附表，即事业支出明细表和经营支出明细表。新《准则》将这一规定删除，但是保留附表更合理。因为收入支出表附表有助于会计信息使用者对事业单位的事业支出和经营支出的细节进行全面的了解，并对其实施监督，也从另一侧面给事业单位一定的约束力，促使其更好地为人民服务，保护好国家财产和人民群众的根本利益。

（二）应对财务报告进行审计

新《医院会计制度》第六条明确规定，医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计，公立医院作为事业单位的特例，其会计制度在一定程度上反映了整个事业单位的需求；《企业会计准则》也要求其年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。新《准则》对财务报告的各方面都作出了详细又全面的规定，在一定程度上增强了事业单位财务报告信息的准确性和相关性，但并没有强调对事业单位财务报告进行审计，如果只有内部审计，而没有注册会计师等外部审计的话，无疑会降低会计信息的可靠性，对会计信息使用者的决策造成一定的影响。因此，新《准则》应吸收和借鉴《医院会计制度》和《企业会计准则》的做法，要求注册会计师对事业单位财务报告进行审计，有利于提高事业单位的会计信息质量，增强其财务状况、经营成果的真实性和公信力，为社会大众更好地监督其受托责任的履行情况并作出正确的经济决策提供依据，为我国其他非营利性组织今后引入社会审计提供范例，同时也必将拓展会计师事务所的社会审计业务，发挥注册会计师保护公众重大利益所应有的积极作用。

（三）应增加现金流量表

现金流量表是反映会计主体在某一会计期间现金流入和现金流出情况的报表。新《医院会计制度》在原制度的基础上增加了现金流量表，《企业会计准则》中现金流量表早已是其会计报表的重要组成部分，而新《准则》中却没有提及，建议在事业单位财务报告体系中增加现金流量表。原因如下：第一，事业单位作为社会的重要会计主体，通过现金流量表可以向社会公布其现金来源、现金用途以及结余情况，以满足有关会计信息使用者了解事业单位生成现金、短期偿债、现金支付等方面的能力，促进事业单位加强现金管理，提高资金使用效率；第二，增加现金流量表有助于事业单位会计准则与我国医院会计制度、企业会计准则以及国际公共部门会计准则进一步保持协调一致；第三，增加现金流量表有助于巩固新《准则》对事业单位会计制度和行业事业单位会计制度的统驭地位。新《准则》第三条规定，事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等，由财政部根据本准则制定，这就表明新《准则》是医院、高校等行业事业单位会计制度以及事业单位会计制度的制定基础。然而事实却是，新《准则》的会计报表没有现金流量表的身影，而新《医院会计制度》中会计报表包括现金流量表，如此规定，导致出现下位法违反上位法规定的情况，动摇了新《准则》在整个事业单位会计制度体系中的统驭地位。

企业的现金流量表是从经营活动、筹资活动和投资活动三方面对企业信息进行披露的，考虑到事业单位的特殊性，事业单位的现金流量表应当从业务活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量等方面对其某一会计年度内的现金流量情况进行详细披露。

（四）新《准则》中财务报告体系略显冗杂

《企业会计准则》规定财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，《医院会计制度》规定医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。可见，《企业会计准则》、《医院会计制度》中的财务报告都是三个层次。因此，财务报表这个层次可以舍去。也就是说，事业单位财务报告包括会计报表、会计报表附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，这样财务报告体系就显得更直观、清晰，并与《企业会计准则》中的财务报告体系趋同，而且，《事业单位会计准则》（征求意见稿）第四十五条规定，财务报告包括会计报表、会计报表附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，对财务报告的设置也只有三个层次，因此，建议采纳征求意见稿的规定。

【参考文献】

[1] 财政部.事业单位会计制度[S].财预字[2012]72号，2012.

[2] 财政部.事业单位会计制度[S].财预字[1997]286号，1997.

[3] 陈敏，沈俊玲，肖海英，等.对新《事业单位会计准则》的解读与思考[J].会计之友，2013（2）：11-15.

[4] 欧阳琦.浅谈我国新《事业单位会计制度》及其实施[J].华章，2013（2）：39.

[5] 财政部.医院会计制度[S].财会[2010]27号，2010.

第3篇：财务会计报告准则范文

[关键词] 会计准则；国际财务报告准则；趋同

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 16. 015

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）16- 0021- 03

改革开放以来，我国经济取得了突飞猛进的发展，人民的生活水平不断提高。这是由于我国始终顺应时展的潮流，特别是在企业会计准则上，积极走上国际化道路。在新的环境下，我国企业会计准则在与国际财务报告准则趋同时，必须要结合中国实情，处理好“国际化与国家化”这两者之间的关系，从而有效推动我国经济的持续健康发展。

1 会计准则与国际财务报告准则趋同的必要性

1.1 发展国际贸易的需要

随着经济全球化的快速发展，各个国家的双边、多边贸易活动也随之普遍增多。在这样的环境下，各国需要得到国际社会对其“市场经济地位”的承认，从而有效防止成为“反倾销受害国”的牺牲者。但是，很多的西方国家以“会计准则与国际财务报告准则存在较大差异”为理由，拒绝承认其“市场经济地位”。有些国家的企业因为无法提交与国际财务报告准则相符的会计账簿，国家的国际贸易受阻。此外，任何企业想要从事对外贸易，对客户信息的了解大多是借助财务报告，比如风险、资信、资产实力等。因此，企业会计准则必须走上国际化道路，逐渐消除企业会计准则与国际财务报告准则的差异，才能推动我国企业国际贸易的发展。

1.2 跨国公司发展的需要

受经济全球化的影响，国际上的跨国公司日益增多。如果一家跨国公司在不同国家的会计准则不一样，就会严重影响跨国公司内部报表的分析和制作，甚至还会进一步增加跨国公司的经营成本。因此，在跨国公司的发展中，必须要有相对比较统一的会计制度，能够有效消除国家差异，提高跨国公司的管理水平，为其在不同国家、地区间开展经济活动提供重要保障。

1.3 降低成本的需要

在资本市场国际化的环境下，国际筹资活动越来越多，比如比较常见的跨国上市和发行债券等。在这样的资本流动中，资本的供需双方出于各自利益的考虑，必然要求对方提供相关的财务信息，如果资本供需方的会计准则有很大的差异，但是为了实现投融资的目的，企业就必须要调整会计处理方法，这个过程就会耗费大量的人力和财力，不仅降低会计的时效性，而且还会增加成本，不利于企业的发展。因此，在当今的形势下，各国的会计准则必须走上国际化道路，从而不断规范企业的会计行为，提供高质量的会计信息。

2 我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的路径选择

2.1 我国企业会计准则体系与国际财务报告准则体系

2.1.1 我国企业会计准则体系的构成

就我国企业会计准则体系的构成来看，既满足了与国际接轨的要求，同时又有效考虑中国的具体国情，主要由以下4个方面构成，具体如图1所示。

2.1.1.1 基本原则

这个部分一般又称为指导性准则，它是整个准则体系的第一层次，所以对整个准则体系都具有指导作用。它主要对企业会计核算的相关内容进行确认与计量，其中包括基本前提、会计要素、一般原则这几个方面的内容，同时还要对财务会计报告做出相关规定。基本原则具有高度的概括性以及较为广泛的覆盖面这两个方面的特点。因此，它的作用既体现在指导具体准则的制定方面，同时又能指导实际工作。

2.1.1.2 具体准则

这项准则又称为应用性准则，它是在遵守基本原则的各项要求的前提之下，对各项经济业务的会计活动做出具体的规定，比如会计处理必须遵循的原则问题、会计处理的具体程序和方法。因此，这项准则具有操作简单、针对性强两个方面的特点。

2.1.1.3 准则应用指南

这个部分主要是对会计准则内容的细化处理、难点解释，而且还涉及会计准则的其他内容，比如报表格式、应该设置的会计科目等。为了使人们能够理解每项具体准则的内涵，它都会有详细的应用指南。考虑到我国的具体国情，它更加注重规则化的表述。准则应用指南作为我国企业会计准则体系的组成部分之一，它可以帮助我国企业和相关会计人员更好地理解各项准则。

2.1.1.4 《企业会计准则解释》

这个组成部分主要是考虑到两个方面的因素。一方面，企业会计准则的深入实施，随着企业的发展，各种新问题、新情况层出不穷，这就要求我国企业会计准则体系做出相关的解释。另一方面，我国的企业会计准则实现了国际趋同，为了适应国际社会的发展，国际财务报告理事会经常会一些新准则，或者是修改之前的相关准则，针对这种情况，我国必须要结合具体国情，既要巩固企业会计准则实施的已有成果，又要保证其处于一种相对稳定的状态。因此，综合考虑各方面的因素，我国财政部颁布实施了《企业会计准则解释》，它与具体会计准则具有同等的效力。

2.1.2 国际财务报告准则体系的构成

从国际财务报告准则体系的构成来看，主要由3个部分组成，具体的体系结构如图2所示。

在国际财务报告准则体系中，占据主体地位的是国际财务报告准则，这个部分主要是对会计实务进行指导而制定的相关规范条例。解释公告，指的是对会计准则的应用做出的相关解释，便于人们理解。在这个准则体系之外，其实还包括其他的辅助说明，比如国际财务报告准则前言、IASB问题解答等。

2.2 我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的历程

从我国企业会计准则的国际趋同发展来看，主要经历了以下3个阶段的发展。

2.2.1 2006年企业会计准则

随着我国经济的持续发展，到了2005年，出于中国国情的考虑，我国会计准则委员会提出关于会计准则的相关意见，想要在我国建立新型会计、审计准则体系。这一意见提出之后，我国广泛组织各方，展开积极的讨论，财政部综合各方面的因素，决定建立符合我国经济发展的会计、审计准则体系。经过多方的讨论，我国财政部最终于2006年2月了企业会计准则，这一准则最先在全国上市公司范围内施行。这一准则的，使得我国企业会计准则与国际财务报告准则已基本实现趋同，考虑到我国的具体国情，在具体准则方面，还存在极少数的差异。这些差异主要表现在4个方面。①其中包括关联关系及其交易的披露。比如我国存在比较多的国有企业，或者是国有资产占主导地位的企业，这些企业如果遵循国际规定，应该要将其归为关联方，所以其交易披露就由关联方交易。但是，我国将这些企业作为独立法人存在，所以就谈不上投资等关系，最终就没有将其归为关联方。此外，具体准则的差异还表现在资产减值的转回、同一控制下的企业合并、政府补助3个方面的内容，这里就不一一说明。总之，这些差异都是基于我国具体国情来考虑，最终的目的是既能满足国际趋同的要求，又能结合我国的国情。

2.2.2 会计准则等效

为了实现我国企业既能“走出去”，同时又能“引进来”的战略目标，我国企业会计准则必须实现等效。国际等效，它指的是我国企业与国外企业合作时，我国的企业会计准则与其他国家、地区的会计准则是等效的，从而利于双方的合作。

2.2.2.1 中欧会计准则等效

随着中欧贸易的发展，到了2005年2月，中欧开始讨论会计准则等效的相关问题，并将其作为中欧资金对话的重要议题。随着讨论的不断深入，到了2007年，中欧双方都认为应该实行会计准则等效，从而促进双方贸易的发展。欧盟委员会于2008年12月12日，最终承认中欧企业会计准则等效，这是国际上首次承认中国企业会计准则，有效提高了中国企业会计准则在国际市场上的认可度。

2.2.2.2 中美会计准则等效

美国与我国的经济合作关系日益密切，两国的合作领域也越来越广泛，并且还建立了联合经济委员会和双边对话机制。2007年，FASB宣布了一项政策，允许在美国上市的外国企业，根据国际财务报告准则的相关规定，对企业的财务状况编制财务报告。这一政策就表明FASB与IASB会计准则实现等效，为中美会计准则等效提供重要条件。随着中美贸易的持续发展，刘玉廷司长率团于2008年4月，与FASB签订了中美会计合作备忘录，双方在会计准则方面达成了相关协议。就目前情况来看，虽然中美会计准则等效还没有确定具体的时间，但是双方已开始就这个问题展开讨论。

2.2.3 持续全面趋同

随着我国会计准则国际化的持续发展，为了促进我国经济的持续快速发展，我国企业会计准则与国际财务报告持续全面趋同。

2008年5月，国际会计准则理事会对国际财务报告准则做出了相关的修改，比如在《国际会计准则第27号》中，删除了成本法，与此同时还对《国际财务报告准则第1号》做出了相应的修改。我国为了与国际财务报告准则持续全面趋同，结合我国国情，在我国企业会计准则中都得以充分体现。

IAS 24的修订方案中，还参考了我国《企业会计准则第36号――关联方披露》的相关规定，表明我国企业会计准则非常有效，对国际财务报告准则的制定具有一定的影响。

随着我国企业会计准则的不断发展，于2009年、2010年前后，积极走上与国际财务报告准则持续全面趋同的道路，有效推动我国经济的发展。

3 结束语

综上所述，我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同是时展的必然，我国必须要充分结合本国实情，实行持续全面趋同的策略，为我国开展国际贸易，推动经济发展提供重要的保障，从而不断增强我国综合国力和国际影响力。

主要参考文献

[1]黄燕飞.中国会计准则国际趋同策略研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2012.

[2]黄波.中国会计准则与国际财务报告准则趋同的研究[D].哈尔滨：哈尔滨理工大学，2010.

[3]廉艳绒.我国会计准则国际趋同研究[D].太原：山西财经大学，2010.

[4]秦晓宇.我国会计准则与国际财务报告准则趋同研究[D].哈尔滨：东北林业大学，2011.

第4篇：财务会计报告准则范文

编者按：2014 年7 月24 日，国际会计准则理事会了《国际财务报告准则第9 号——金融工具》，从而完成了综合应对金融危机的会计准则体系。改进后的《国际财务报告准则第9 号》，提出了具有前瞻性预期损失新的“三阶段”减值模型，以及发生了实质性变革的套期会计处理方法，以更好地反映企业风险管理实务。该准则将替代《国际会计准则第39 号》，将在2018 年1 月1 日及之后开始的年度期间生效。主体可以提前采用该准则。从2015 年2 月开始，主体要提前采用《国际财务报告准则第9 号》，必须采用2014 年7 月的新版准则。为深入参与国际财务报告准则的制定，推动我国会计准则持续国际趋同，财政部会计司在2013 年国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第9 号——金融工具: 减值（征求意见稿）》后，同时了（关于就国际会计准则理事会的《国际财务报告准则第9 号（征求意见稿）》公开征求意见的函），在我国广泛征求意见。本刊分期刊发普华永道对准则解读文章，以飨读者。

一、引言

1.IFRS 9 概述

2014 年7 月24 日，IASB 了完整的《国际财务报告准则第9 号—金融工具》（“IFRS 9”），其将取代IAS 39 中绝大多数的指引。该准则针对特定债务工具增加了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的类别，这是对金融工具分类与计量指引的修订。另外，该准则包括一个新的减值模型，该模型将导致损失更早确认。

关于金融负债的分类与计量要求没有变化，唯一的例外是对于被指定为以公允价值计量且其变动计入损益的负债，其因自身信用风险变动而导致的公允价值变动部分将在其他综合收益中确认。该准则还包括2013 年11 月的新的套期指引。这些修改可能对持有大量金融资产的主体产生重大影响，特别是金融机构。IFRS 9 将自2018 年1 月1 日或以后开始的年度生效，但在部分地区需通过批准流程。

本文物将着力探讨IFRS 9 的一般套期会计。有关金融资产分类和计量的变动详情包括在“IFRS 9 ：分类和计量”一文中。新减值模型在“IFRS 9: 预期信用损失”一文中涵盖。

2. 一般套期会计

因为IAS 39 对套期会计的要求通常未能切实反映一般风险管理实务，IAS 39 下的套期会计规定影响了众多财务报表编制者对采用套期会计的积极性。IAS 39 对套期会计的严格规定，有时会导致套期会计难以应用或操作成本过高，即使当套期活动能有效地反映经济上合理的风险管理策略，套期会计也难以运用。财务报表使用者发现现行套期会计规定的效果并不理想，而且基于主体对现行套期会计规定的运用，有时难以充分理解该主体的风险管理活动。所以，财务报表使用者和编制者均支持对IAS39 下现行的套期会计规定进行根本性的重新考虑。

新准则IFRS 9 通过把套期会计和主体的风险管理活动更为紧密地结合起来，提高了财务报表的决策有用性。IFRS 9 解决了IAS 39 中许多让企业资金部主管束手无策的问题。为此，IFRS 9 删除或者修订了IAS 39 中的某些重要的限制和规则，进而对现行套期会计规定作出了根本性的改动。

总体上我们认为，因更加注重主体的风险管理实务，IFRS 9 第三阶段的，是套期会计的一项进步。IFRS 9 将为套期会计的应用提供更大的灵活性，并可能为企业先前无法采用套期会计的情形提供应用套期会计的机会。因此，新准则的为企业资金部主管及董事会提供审阅现行的套期策略及会计处理方式的机会，并认真考虑其在新的会计体系下是否仍为企业的最佳选择。

(1) 适用范围及与宏观套期的互动

IFRS 9 下的套期会计适用于所有的套期关系，除了针对金融资产或金融负债组合利率风险敞口的公允价值套期（通常称为“公允价值宏观套期”）。这一例外是由于理事会有一个独立的项目来解决宏观套期会计的问题。同时，在该独立项目完成之前，采用IFRS 9 下套期会计的企业可继续采用IAS 39 中有关公允价值宏观套期会计的规定。

分别解决一般套期会计和宏观套期会计，是由于针对开放组合的套期会带来额外的复杂性。在对被套期组合的风险敞口进行管理时，风险管理策略通常都有特定的时间范围。因此，随着时间的推进，被套期组合会出现新的风险敞口，而原有的风险敞口则不复存在了。

IASB 已于2014 年第二季度推出关于宏观套期会计的讨论稿，并在随后的6 个月中广泛征求意见。普华永道见解:

上述IFRS 9 套期会计适用范围的例外情形并不包含封闭式的被套期组合。IFRS 9 解决了封闭式组合及由多个项目组成的总头寸或净头寸的套期会计问题。

IASB 计划扩大宏观套期的适用范围, 把除针对利率风险组合外的其他风险组合（如商品价格风险组合）所进行的宏观套期亦纳入项目的考虑范围。因此, 我们预计，宏观套期会计项目不仅与金融机构相关，也会涉及一般企业。

(2) 会计政策的选择

IFRS 9 为主体提供了一项会计政策选择：在宏观套期项目完成前，主体可以选择沿用IAS 39 中的套期会计规定，也可以采用IFRS 9 中的套期会计（不适用情形仅限利率风险的公允价值宏观套期）。该会计政策的选择应适用于所有套期会计，而非就每项套期逐个进行选择。

普华永道见解:

该会计政策的选择仅涉及套期会计的适用问题，对IFRS 9其他两个阶段（即“分类和计量”及“减值”）的实施没有任何影响。某主体如果起初决定继续采用IAS 39 中的套期会计，那么随后可以变更会计政策，从任何一个报告期的期初开始采用IFRS 9 中的套期会计规定（还要考虑IFRS 9 中的其他过渡要求）。无论主体选择采用IAS 39 还是IFRS 9 中的套期会计规定，IFRS 7 中新的套期披露要求都将适用。

二、套期会计

1. 什么是套期会计？

主体在业务上面临不同的金融风险。不同公司所关心的风险也不尽相同（如有些主体可能关心利率或汇率变动所带来的风险；而其他主体则可能关心商品价格波动所带来的风险）。为此，主体实施不同的风险管理策略来消除或减少其所面临的风险。

套期会计的目标，是将主体运用金融工具针对会影响损益或其他综合收益的特定金融风险敞口而开展的风险管理活动的效果，反映在财务报表中。

简而言之，“套期会计”是一项会计技术，通过对相关套期工具和被套期项目确认利得和损失（或收入和费用）的一般基础进行更改，使得两者在相同的会计期间计入损益（或其他综合收益）。若被套期项目和套期工具分别按照IFRS 的相关准则进行会计处理将会导致综合收益表的波动，套期会计的概念即是为了消除或减少此类波动。IFRS 9 下，套期会计仍然并非强制要求，管理层在决定是否采用套期会计时应充分考虑其利弊。

2. 套期会计处理

IFRS 9 总体上保留了IAS 39 中的三种套期会计模型，即：

(1) 公允价值套期

保留了哪些方面？

公允价值套期的被套期风险是指公允价值发生变动的风险，该变动是源于资产或负债或未确认的确定承诺中的某特定风险，且有可能影响主体的损益。公允价值的变动可能源于利率变动（如固定利率贷款）、汇率变动及股票和商品价格的变动。

被套期项目的账面价值会根据被套期风险所引起的公允价值变动进行调整，同时公允价值变动计入损益。套期工具以公允价值计量且其公允价值变动计入损益。

发生了哪些变化？

IFRS 9 下，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，其公允价值变动将不再转至损益。对此类权益工具投资进行公允价值套期时，套期工具的公允价值变动也计入其他综合收益且不再转至损益。

(2) 现金流量套期

保留了哪些方面？

现金流量套期的被套期风险是指现金流量发生变动的风险敞口，该变动是源于已确认的资产或负债、未确认的确定承诺（仅限于外汇风险）或很可能发生的预期交易中的某特定风险，且有可能影响主体的损益。

未来现金流量可能与已确认的资产及负债相关，如浮动利率债务的未来利息支付或收入。未来现金流量还可能与以外币计价的预期出售或购买有关。

未来现金流量的变动可能源于利率变动、汇率变动及股票或商品价格的变动。

如果套期有效，则套期工具公允价值变动的初始确认将计入其他综合收益。套期工具公允价值变动的无效部分（若有）直接计入损益。

计入其他综合收益的金额应当为以下两者中的孰低者：

? 从套期开始起，套期工具累计产生的利得或损失；

? 从套期开始起，被套期项目预期现金流量的累计公允价值（现值）的变动。

如果套期工具的累计变动超过了被套期项目的变动（有时称为“过度套保”），则需对无效部分进行确认。如果套期工具的累计变动小于被套期项目的变动（有时称为“套保不足”），则无需对无效部分进行确认。这一点与公允价值套期不同，公允价值套期在“过度套保”及“套保不足”的情形下都必须对无效部分进行确认。

当现金流量套期中的预期交易导致确认金融资产或金融负债时，计入权益中的累计利得和损失应当在被套期的预期现金流量影响损益的同一或相同的多个期间重分类计入损益。如果套期工具产生了累计损失且预计该损失不可能再被弥补时，该损失应立即计入损益。

发生了哪些变化？

IFRS 9 对现金流量套期会计模型进行了一些改动，具体变化如下：

? 当现金流量套期中的预期交易导致确认非金融项目（如固定资产或存货）时，或者当非金融资产或负债的被套期交易构成确定承诺并对其采用公允价值套期会计时，直接计入权益的累计利得或损失必须用于调整该非金融项目的账面价值（通常称为“基础调整”）。

IAS 39 下，作为一项会计政策，主体可以选择上一段落中所述的会计处理方式，或者选择保留计入权益的累计利得或损失并在非金融项目影响损益的同一期间重分类计入损益。这一会计政策选择在IFRS 9 不再被允许。

? 如果包含互抵风险头寸的一组项目的净头寸被指定为被套期项目，那么现金流量套期会计仅可应用于对外币风险进行的套期。对该净头寸的指定必须具体说明预期交易预计会影响损益的报告期间和在每个期间预计会影响损益的性质和数量。套期利得或损失必须在损益和其他综合收益表中单项列示。IAS 39 不允许将净头寸指定为被套期项目。

? 对于不包含互抵风险头寸的一组项目的现金流量套期，套期利得或损失应分摊至受被套期项目影响的各个单列项目。IAS 39 未规定如何在利润表中列示套期利得或损失。

(3) 净投资套期

保留了哪些方面？

主体可能在海外拥有子公司、联营企业、合营企业或分支机构（“境外经营”）。主体可能对将这些境外经营的净资产折算成母公司的功能货币时所面临的外汇风险进行套期。

IAS 21 下，境外经营净投资的金额是指报告主体在该境外经营净资产中所享有的利益，包括已确认的商誉。在境外经营被处置或清算前，该净资产因合并而产生的外币报表折算差额计入权益。当境外经营被处置或清算时，相关的折算差额则作为处置利得或损失的一部分计入损益。

在境外经营被处置或清算前，套期工具产生的外汇利得或损失，在套期有效范围内的部分计入其他综合收益，直至境外经营被处置或清算时作为处置利得或损失的一部分计入损益。

发生了哪些变化？

IFRS 9 没有对净投资套期模型进行任何改动。

三、符合适用套期会计的条件

主体的风险管理策略对在IFRS 9 下实现套期会计的目标至关重要。然而，对于常规会计原则而言，套期会计仍属于例外的会计模型，所以，套期关系必须符合某些特定条件才能达到使用套期会计的要求。因此，主体只有在符合特定条件时才能采用套期会计。

下表对比总结了IAS 39 和IFRS 9 中符合适用

套期会计的条件，具体如下：

1. 正式指定及书面文档

IFRS 9 中对文档记录的要求本质上与IAS 39 中的相关要求没有太大差别。主体必须在套期关系开始时有完整的正式指定及书面文档记录。因此，从书面文档记录的角度来看，主体在进行套期会计处理之前要做的行政工作并没有减少。

主体也应该注意到，根据IFRS 9 中的新套期会计规定，书面文档记录不再是一项静态工作，主体必须及时更新相关信息。如当套期比率实现重新平衡或主体对引起套期无效性的来源分析进行更新之时，主体必须对相关套期的书面文档记录进行相应更改。

另外，为确保符合IFRS 9 对文档记录的要求，在过渡日，主体需要对在IAS 39 下现有的套期关系中继续符合IFRS 9 中使用套期会计条件的套期关系的所有书面文档记录进行更新。预计需要进行更新的一些内容：加入套期比率和预期引起套期无效性的来源（IAS 39 对此不作要求），以及删除套期有效性的回顾性测试（IFRS 9 对此不作要求）。

2. 符合套期会计条件的项目

套期关系仅包括符合适用套期会计条件的套期工具和被套期项目。唯若干适用条件有所变动，具体变化将在第4 节和第5 节详细探讨。

3. 套期有效性

套期有效性被定义为，套期工具的公允价值或现金流变动抵销被套期项目公允价值或现金流变动的程度。

IFRS 9 规定了套期有效性的三项要求：

(1) 经济关系

IFRS 9 要求被套期项目和套期工具之间应存在经济关系。因此，由同一基础或被套期风险而引起的套期工具和被套期项目的价值变化应当预期发生反方向变动。如预期固定利率付款和某收取固定利率、支付可变利率款项的利率互换即是如此。

在存续期内，对套期关系可能的行为进行持续的分析，以确定能否预期其将实现风险管理目标。

普华永道见解：

尽管对经济关系的要求是新增的，但是主体出于风险管理的目的，也不太可能使用不能提供有效经济关系的工具，因此这在大多数情况下不太可能是一项繁重的要求。

理事会认为，“套期”（即指定的套期并未完全反映主体的实际风险管理）在IFRS 9 下被指定为被套期项目是一种合适的方式，前提是该指定反映了风险管理，因为其与被管理的同类型风险及为此所使用的工具相关。

理事会在 IFRS 9 的结论基础部分，列举了一个示例：因为 IFRS 9（这一点与IAS 39 相同）不允许在净头寸的基础上指定利率风险现金流量套期，主体必须只能对部分总头寸进行套期。这种情况下，即使风险管理通常基于净头寸，但为了套期会计目的所做的指定是基于总头寸，因而要采用套期。

公司采用套期的情况，如主体对商品价格风险进行套期，由于缺乏商品衍生品，此时主体使用的套期工具所参照的商品与其出于经济利益目的而实际进行套期交易的商品不同（如航空燃油与布伦特原油），但由于这两种商品的价格具有足够的关联性，从而能够形成有效的套期关系。

此外，一些金融机构出于风险管理目的而使用集团内部交易的衍生工具。但是，因为集团内部交易的衍生工具不符合套期会计的要求，必须指定外部衍生工具作为套期。

(2) 信用风险

即使存在经济关系，套期工具或被套期项目的信用风险的变化幅度不得高到能够主导经济关系产生的价值变动。因为套期会计模型建立在套期工具和被套期项目的价值变动能够相互抵销这一基本概念之上，信用风险的影响不得主导被套期风险引起的价值变动；否则，相互抵销的程度可能变得不规律。如当主体计划对其预期采购的存货的商品价格风险进行套期时，其与X 银行签订了一份衍生合同，约定在未来某日以固定价格购进商品。如果该衍生合同无担保，而X 银行的信用状况发生严重恶化，则衍生合同公允价值的变化中，由信用风险变动所产生的影响同由商品价格变化所产生的影响相比可能并不相称；然而，被套期项目（预期采购的存货）的价值变动将在很大程度上取决于商品价格的变动，且不受X 银行信用风险变化的影响。

普华永道见解：

IFRS 9 并未给出“主导”的定义。但肯定的是，信用风险对套期工具和被套期项目的影响均应予以考虑。如主体对某项金融资产（如债券）的利率或外汇风险进行套期，则需关注该债券的信用风险。如果该债券的信用风险较高，其可能不符合套期会计的要求。在金融危机期间，许多主体购买了对处于困境中的金融机构的贷款，这些贷款最终可收回的金额具有很高的不确定性。这些贷款可能都不符合套期会计的要求。

目前在不同国家，与衍生工具相关的法规已经更改或正处在修订的过程中。这些变更的主要目标之一是缓释信用风险。预计变更将导致更多的衍生工具附有抵押。一旦这些法规开始生效，该套期有效性要求可能就不再是个问题。

(3) 套期比率

套期比率的定义为套期工具数量与被套期项目数量的相对权重关系。IFRS 9 规定用于套期会计处理的套期比率应当与为进行风险管理目的所用的套期比率相同。

IFRS 9 的主要目标之一是使套期会计和风险管理目标相统一。IFRS 9 未要求进行回顾有效性测试，但是规定必须对套期是否仍旧满足套期有效性的要求，其中包括维持恰当的套期比率，进行持续的评估。

这意味着主体必须确保套期比率与其经济套期策略（或风险管理策略）所规定的的套期比率相一致。

不允许人为失衡。这一规定是为了确保主体不得故意错配被套期项目和套期工具之间的权重，从而到达某个与套期会计目的不一致的会计结果。这并不意味着套期关系必须是至臻完善的，而是旨在规范实际选择的套期工具与被套期项目的权重并不是为了引入或避免会计无效性。

在某些情况下，即使造成了套期的无效部分，被套期项目和套期工具之间的特定权重仍有其存在的商业理由。如当采用设定合同规模的标准化合约（如伦敦金属交易所一份标准的铝期货合约的合同规模为25 公吨）时，情况就是这样。当主体希望用标准的铝期货合约对购买90 公吨的铝进行套期时，由于标准合同规模的限制，主体将采用3 份或者4 份期货合约（总量分别相当于75 和100 公吨）。这一指定将使套期比率为0.83:1 或者1.11:1。在此情况下，主体指定其实际所采用的套期比率，因为该不配比所引发的套期无效并不导致与套期会计目的不一致的会计结果。套期无效部分仍需计量并计入损益。

普华永道见解：

在上述情况下，由于存在标准合同规模的限制，套期关系可能导致套期不足，主体可能希望考虑的替代方法是，将某层组成部分指定为被套期项目。

(4) 重新平衡

IFRS 9 引入了“重新平衡”的概念。重新平衡是指，对现有套期关系中指定的被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率保持在遵循套期有效性要求的水平。这使得主体能够应对基础或风险变量所产生的变化。这是个好消息，因为重新平衡不会导致套期的撤销指定和重新指定，而是作为套期关系的延续进行会计处理。然而，在进行重新平衡时，应当在立即对套期关系进行调整之前，对套期无效进行确定和确认。

重新平衡与避免权重失衡的要求相一致，这一点不仅体现在套期开始日，还包括每个报告日或情况发生重大变化时，取决于两者孰先出现。

当对套期关系进行重新平衡时，主体必须更新其有关套期无效性来源分析的文档记录，该套期无效性来源预期将影响剩余期间内的套期关系。

在某些情况下，重新平衡并不适用（例如，当套期关系的变化 – 可能源于衍生工具交易对方信用风险的变化 – 无法通过调整套期比率予以补偿时）。此外，如果风险管理目标已发生变化，则不允许进行重新平衡，此时套期会计应当予以终止。

示例 – 重新平衡评估

无需重新平衡

某功能货币为欧元的主体，预期未来六个月内以港币采购的金额总计为780 万港元。为了对其未来的风险敞口进行套期，主体打算购入外汇（即签订外汇远期合同），以期固定以欧元计价的买价。

港币与美元挂钩（这意味着香港金融管理局将汇率维持在一定的区间内或某个设定的汇率水平）。

主体可以签订一项远期合同，买入港币，支付欧元。但是，签订一项买入港币支付欧元的远期合同的成本要高于一项买入美元支付欧元的协议（因为较之美元，港币的市场范围较小、流动性较低）。

因而，主体决定签订一份美元对欧元的远期合同。只要港币保持与美元联动，采用美元衍生工具作为套期工具，是在经济意义上为以港币为计价单位的预期采购提供套期。

联系汇率为7.8 港元：1 美元。但是，尽管两种货币相挂钩，但并非完全固定（因为允许港币在7.75– 7.85 港元的小范围内交易）。鉴于范围比较小，主体愿意接受这一风险，因此签订了一份100 万美元（780 万港元）的远期合同。

当无效性仅是由于汇率围绕套期比率在较小交易区间内上下波动而产生时，无需进行重新平衡。

要求重新平衡

与上述示例的事实相同，但假设港币对美元的汇率被重新设定为7.2 港元：1 美元。如果衍生工具的名义金额仍为100 万美元，则套期比率不再反映套期工具与被套期项目之间的关系，此时必须进行重新平衡。

重新平衡应反映主体的风险管理策略，可以是将被套期项目780 万港币的预期采购削减至720 万港币，或者购入另外的衍生工具，即通过增加套期工具，以涵盖剩余60 万港元的被套期项目。

重新平衡不适用

沿用上例，假设在套期开始后的某一时点，港币与美元之间的联动被取消，以至于汇率在某个非常大的区间内浮动（而不是固定），此时不太可能证明这两种货币间存在经济关联。在此情况下，改变套期比率不再适用，因为不能确保套期关系继续符合套期有效性的要求。从而，套期不可能被重新平衡，而是可能需要予以终止。

普华永道见解：

起初重新平衡被视为一项繁重的要求，但实际上其可能是一项实用的解决方案，即可以避免终止某些套期关系，而这些套期关系如果在过去则可能因为未满足有效性测试而被终止。实务中如果主体制定了完善的风险管理策略，而且经济关系稳定，则无需经常进行重新平衡。在任何套期关系中总是存在一定的波动性，但如果最初的套期比率设置恰当，且与风险管理策略相一致，主体只有在“理想的”套期比率发生重大改变时，才需要进行重新平衡。主体应当在套期文档中记载其对此偏差的容忍度。

(5) 套期有效性评估

IFRS 9 并未规定用于评估套期关系是否符合套期有效性要求的具体方法。主体所采用的方法必须考虑套期关系的相关特征，包括预期将在套期期间影响套期关系的套期无效部分的来源。主体可以进行定性或定量评估，取决于所要考虑的因素。如在一项全部关键条款均匹配（或者仅稍有不同）的简单套期中，定性分析可能已经足够。但是，在高度复杂的套期策略情况下，可能需要进行某些类型的定量分析。

该评估是对套期有效性进行预测，因而仅是前瞻性的。主体应在套期开始时进行评估，并在每个报告日或情况发生重大变化时两者孰早的时间，进行持续评估。这些要求旨在确保只有经济意义上可行的套期策略（即反映底层经济关系并与风险管理策略相一致）才符合套期会计目的。

与IAS 39 之比较

IAS 39 下，一项更繁重的要求是套期关系必须预期高度有效（换言之，主体必须定量地对套期有效性进行预期性和回顾性评估，以证明套期的实际效果在80%—125% 的有效性的范围内）。这意味着，许多在经济意义上有效的套期因只是接近但未能落入该有效性范围而与套期会计失之交臂。如上所述，IFRS 9 放宽了套期有效性的要求，取消了80 %—125% 的硬性规定。

普华永道见解：

取消80 %-125% 的硬性规定是理事会的一项积极举动，消除了很多风险管理策略采用套期会计的重大障碍。在IAS 39 下，一项有效性为81% 的套期可采用套期会计，即使其有19% 的无效性（受限于现金流量和净投资套期 的“孰低”测试，参见上述第2.2 节）。然而，一项有效性为79% 的套期却不能采用套期会计，衍生工具的公允价值变动将全额计入损益，不得同被套期项目进行抵销（即，会计处理将显示100% 的无效性）。从风险管理的角度，79% 和81% 的有效性之间的差异微不足道，但是IAS 39 的会计处理规定并未如此反映。因此，我们预计许多财务报表编制者和使用者会对取消80%-125% 的硬性规定表示欢迎。

(6) 折现现金流计量套期无效

对于现金流量套期和净投资套期，套期会计并不改变套期工具的计量，只是改变账面金额变动列示的位置。套期工具应当以公允价值或摊余成本计量，两种计量方式均应考虑货币的时间价值。

为保持一致性，IFRS 9 规定被套期项目的计量也应基于现值；因此，后续变动将包括货币时间价值的影响（例如，未经折现的即期方法不能用于外汇套期）。此项规定是为了确保套期关系有效性的计量反映货币时间价值，以及被套期项目和套期工具在时点上的不匹配被确认为无效部分。

普华永道见解：

对外汇销售或采购中的外汇风险进行套期，并基于未经折现的即期汇率评估有效性，是常见的套期策略。IFRS 9要求考虑货币时间价值的这一新规，可能对采取即期风险套期的风险管理策略（即，不考虑远期点数的纯外汇风险）产生重大影响，因为更多的主体自此将需要追踪被套期交易的发生时点，并在折现的基础上计量无效部分，即计算出被套期交易和衍生工具预期发生时点的差异所产生的无效。

4. 套期会计的终止

IAS 39 下，主体可简单地通过选择撤销对套期关系的指定来自动终止套期会计。然而IFRS 9 禁止自主解除指定。

IFRS 9 下，主体不得通过解除指定而终止符合下列条件的套期关系：

? 仍然符合风险管理目标；

? 继续符合所有其他适用套期会计的条件（如适用，在考虑重新平衡之后）。

为此，有必要了解“风险管理策略”和“风险管理目标”这两个概念之间的区别。

风险管理策略是主体确定如何管理其风险的最高层次；通常，其识别主体所面临的风险并阐述主体如何应对这些风险。风险管理策略通常适用于较长时期，并且可能具有一定的灵活性以适应环境的变化。它通常是一份概述文件，并通过含有更具体指引的政策性文件贯彻落实。与之不同，风险管理目标适用于某特定套期关系的具体层面。

风险管理策略可以（而且经常）涵盖许多不同的套期关系，其中每项套期关系均有各自的风险管理目标。因此，即使主体的风险管理策略保持不变，某特定套期关系的风险管理目标可能会改变。

如果某项套期关系的风险管理目标发生变化，套期会计必须终止。

示例 – 风险管理策略与风险管理目标

主体制定了管理其债务利率风险敞口的策略。管理层设定了整个公司层面浮动利率融资和固定利率融资的占比区间。该主体的策略旨在维持20% 至40% 的固定利率债务。主体根据利率水平不时决定如何执行该策略。与利率水平较高时相比，主体在利率水平较低时为更多的债务选择固定利率。

主体的债务总额为1 亿元，全部为浮动利率债务。为了遵循其风险管理策略，主体将其中的3 千万元互换成固定利率，使固定利率债务占比达到30%。

假设利率水平较低，主体通过：

? 额外发行总额为5 千万元的固定利率债务；

? 将此前浮动利率套期敞口减少2 千万元，从而只剩1 千万元浮动利率债务互换为固定利率债务。

由于上述变化，主体的债务总额为1.5 亿元，其中6 千万元为固定利率债务（即，固定利率债务占比为40%）。

在本例中，风险管理策略保持不变，即使主体对该策略的执行（即，套期关系层面的风险管理目标）已经发生变化。

因此，在此情况下，针对2 千万元浮动利率债务的套期会计，因不再适用故必须终止。相反，如果主体将其部分新的固定利率债务互换为可变利率，针对其之前被套期的浮动利率风险敞口的套期会计将会延续。

IFRS 9 延续了IAS 39 近期针对衍生工具变更的修订。这意味着，如果变更是出于法律法规的要求且目的是为了引入结算中央对手方，那么不应被视为套期工具的到期或终止。

取决于具体的事实和情况，终止套期会计可能影响整个或部分套期关系。

整个套期被终止的情况有：

套期关系不再满足风险管理目标。

套期关系不再符合适用套期会计的条件。

套期工具被出售或终止。

只是部分套期关系被终止的情况有：

因对套期比率进行调整，部分数量的被套期项目不再形成套期关系。

部分数量的预期交易不再很可能发生。

普华永道见解：

IAS 39 下，管理层可自主选择终止套期会计。主体选择撤销对套期关系的指定的可能原因包括：较高的管理负担可能使套期会计变得繁重不堪且代价高昂。

因不满意原有效性评估方法，主体想要采用另一方法来评估套期有效性。

IFRS 9 不允许自主撤销指定，因为理事会认为这会损害财务信息的有用性。但是，因为主体始终能够改变风险管理目标或者终止套期工具，所以预期实务上这不会是一个重大的问题。

第5篇：财务会计报告准则范文

四、什么可以被指定为套期工具IFRS 9 下，对符合条件的套期工具的规定没有太大变化。只要是同外部签订的合同，大部分衍生金融工具仍可被指定为套期工具。集团内部交易的衍生工具，尽管在集团内单个主体的单独财务报表中可能成为套期工具，但在集团合并财务报表中不得作为套期工具。IFRS 9 吸收了IAS 39 的相关实施指引（如允许在某套期关系中将一定比例的衍生工具指定为套期工具）。

IFRS 9 对套期工具的主要改变是：如何对期权的时间价值进行核算；远期合同中的利率成分；以及交叉货币掉期在被用作套期工具时的外汇基准问题。

下表总结了IAS 39 和IFRS 9 中套期工具的主要不同处，且对每项主要变化进行了详细的解释。

（1）衍生金融工具。

除了某些签出期权， IAS 39 和 IFRS 9 均未限制将衍生工具指定为套期工具。

（2）以公允价值计量且其变动计入损益的非衍生金融工具。

IAS 39 下，非衍生金融工具仅可用做外币风险套期的套期工具。IFRS 9 下，若非以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，非衍生金融工具仍旧可作为外币风险的套期工具。

此外，在IFRS 9 下，非衍生金融工具若是以公允价值计量且其变动计入损益的，则可用作其他风险的套期工具。唯一例外的情况是，以公允价值计量且自身信用风险变动计入其他综合收益的金融负债——不能被指定为套期工具。

对于主体为减小会计错配而在一开始指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具（通常称为“公允价值选择权”），只有在该指定能够减小会计错配，且不会造成另一错配（即公允价值选择权的目的和套期会计的目的之间不应当存在冲突）时，才允许将该金融工具指定为套期工具。

普华永道见解：

由于IFRS 9 规定可整体或按一定比例将非衍生金融工具指定为套期工具，上述的这一改变是否会对实务产生影响尚存在争议。在过去，对于非金融主体，将非衍生金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入损益在实务中并不常见。因此，对于非金融主体，在向IFRS 9 过渡时，这一改变可能作用有限。但由于主体可将新的金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入损益，所以这一改变的有用性可能会随之提高。

（3）嵌入衍生工具。

根据 IFRS 9 有关金融工具分类和计量的规定，金融资产的嵌入衍生工具不得拆分单独核算。某金融资产内嵌的衍生工具若在IAS 39 下会被判定为应予以分拆，那么整个金融工具（多数情况下）将以公允价值计量且其变动计入损益。因此，金融资产的内嵌衍生工具本身将永远不能作为套期工具。如上所述，作为一项替代方法，主体可以将以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具整体（或一定比例）指定为套期工具。然而，应当注意的是，仅允许在一开始指定为以公允价计量且其变动计入损益；因此，仅对新的金融工具有用。

但对于金融负债，IAS 39 中大部分有关分类和计量的规定被照搬入IFRS 9，包括分拆与主合同非紧密相关的嵌入衍生工具的相关内容。这意味着在某些情况下，金融负债的嵌入衍生工具将继续被拆分。如果一项嵌入衍生工具从主合同中分拆并单独核算，其继续可作为套期工具。

（4）使用购入期权进行套期。

期权的公允价值可分成两部分：内在价值（由行权价格与标的现行市价之间的差额确定）和时间价值（即期权剩余的价值，反映标的价格的波动率、利率和剩余到期时间）。IAS 39 允许将期权的整体公允价值或仅对其内在价值进行指定。但是，由于期权时间价值的变动在损益中确认，仅指定内在价值通常会增加损益的波动性。

IFRS 9 中更改了使用购入期权作为套期工具的会计核算要求。IFRS 9 认为购入期权类似于购买保险，期权的时间价值即相当于购买保险的成本。如果主体选择仅将期权的内在价值指定为套期工具，那么其必须将时间价值的变动计入其他综合收益。

如果是与时间段相关的套期（例如六个月的存货公允价值套期），那么计入其他综合收益的金额将在套期期间内逐步转出计入损益；而如果是与交易相关的套期（例如预期销售），那么当被套期的交易影响损益时，计入其他综合收益的金额将被转出计入损益。这样的处理将减低使用期权进行套期所产生的损益波动性，并为明智的风险管理实务扫除了障碍。

主体需考虑，一旦指定的是期权的内在价值，IFRS 9 所规定的会计处理并非可选，而是强制要求。

此外，上述购入期权初始时间价值的会计处理仅适用于与被套期项目相关的时间价值。这被称作“校准时间价值”。当套期工具与被套期项目不完全一致时，主体需要确定校准时间价值 – 即支付的溢价（实际时间价值）中有多少时间价值与被套期项目相关 – 并对此采用前述的会计处理方法。通过对具有与被套期项目完全匹配的关键条款的期权进行估值，可确定校准时间价值，余额则计入损益。

（5）使用远期合同进行套期。

远期是指交易双方约定在未来的某一确定日期，以确定的价格买卖一定数量的金融或非金融资产的合同。远期合同的公允价值受到即期汇率变动和远期点数变动的影响（就外汇远期合同而言，远期点数源于远期合同中约定的货币之间的利率差异）。

IAS 39 下，对于外汇风险套期，主体可选择远期汇率或即期汇率进行套期：

若选用远期汇率，则主体将远期合同的全部公允价值用于套期。远期合同的公允价值变动按不同套期类型进行会计处理。对于此类指定，如果被套期项目并非相同地受到利率差异的影响，通常会产生一些无效。

当主体仅将即期要素的价值变动指定为套期工具时，则只需关注即期汇率的变动。即期汇率的变动构成套期关系的一部分，因此按不同套期类型进行会计处理，而远期点数引起的公允价值变动立即计入损益。

IFRS 9 下，主体可继续采用IAS 39 中准许的两种方法。另外，当主体仅将即期要素的变动指定为套期工具时，针对远期合同的远期要素，（较之 IAS39 下的会计处理）新增了一种会计处理方法。即使远期合同可被视为与时间段相关，IFRS 9 规定被套期项目的特征及其影响损益的方式将决定相关的会计处理。无论套期关系是现金流量套期还是公允价值套期，主体必须根据被套期项目的性质评估套期的类型。主体需要评估套期是与交易相关的（例如，对以外币计价的预期存货采购进行套期）还是与时间段相关的（例如，采用商品远期合同对未来六个月期间的商品存货的公允价值进行套期）。采用与对期权的时间价值相同的方法对远期合同的远期要素进行会计处理。然而，与期权的会计处理规定不同，远期的这一会计处理方法是可选而非强制要求。较之 IAS 39 下的会计处理，这一新增方法有助于减低损益波动性。

（6）外汇基准利差的会计处理。

IAS 39 未明确规定外汇基准利差（即外汇合约中固有的因买卖不同货币而发生的流动性补偿收费）的具体会计处理方法。许多主体在采用虚拟衍生工具法评估现金流量套期的套期有效性时考虑了这一利差。虚拟衍生工具法是主体用于计算现金流量套期中被套期项目价值的一种可接受的简便数学方法。

IFRS 9 规定虚拟衍生工具不得含有被套期项目没有的特征。IFRS 9 清楚地说明，即使实际的衍生工具中不同货币之间发生兑换可能包括该种费用（例如交叉货币利率互换），虚拟衍生工具也不得索性设算一个不同货币的兑换费用（即外汇基准利差）。

IFRS 9 下，当主体将金融工具中的外汇基准利差分离出来，并将其排除在指定为套期工具的金融工具之外，则主体可采用远期合同的远期要素相一致的处理方法，对外汇基准利差的变动进行会计处理。

普华永道见解：

理事会在2012 年9 月的套期会计审阅稿中曾暗含外汇基准利差的变动将立即计入损益。相较该提议，外汇基准利差可作为套期的成本进行会计处理，是一项明显的改进。这是个好消息，将有助于减低损益波动性。

五、什么可以被指定为被套期项目

对什么可以被指定为被套期项目，IFRS 9 做出了诸多改动。主要是删除了妨碍某些在经济意义上合理的套期策略采用套期会计的种种限制。下表对比 IAS 39 总结了IFRS 9 下允许的符合条件的被套期项目，且对每项主要变化进行了详细的解释。

（1）被套期项目的定义。

在 IAS 39 和 IFRS 9 下，被套期项目可以是一项已确认的资产或负债、未确认的确定承诺、预期交易或对境外经营净投资。被套期项目可以是：a. 单个项目；b. 一组项目。

如果被套期项目是预期交易，其必须是很可能发生的。

（2）非金融项目的风险成分。

IAS 39 下，只有金融项目的风险成分（如伦敦银行间同业拆借利率加利差的浮动利率贷款，其中的伦敦银行间同业拆借利率）可被指定为被套期项目，假设其能够单独辨认和可靠计量。IFRS 9 下，可对非金融被套期项目的风险成分进行指定，前提是该成分能够单独辨认，且被套期项目源于该风险成分的公允价值变动或现金流量变动能够可靠计量。

当风险成分已在合同中被明确指明（合同约定）或隐含于公允价值或现金流量之中（非合同约定）时，可认为符合上述要求。

如果主体想要套期的商品价格风险仅为非金融项目整体价格风险的一部分，其可能会欢迎现在能够做到对非金融项目中可单独辨认和可靠计量的部分进行套期。

普华永道见解：

我们在实务中遇到过的合同约定风险成分的一个例子是产品采购（如铝罐），其生产过程要使用一种金属（如铝）。市场参与者通常采用要素法对铝罐采购合同进行定价，具体如下：

第一个要素是伦敦金属交易所（“LME”）标准等级铝锭的价格。

下一个要素是对比LME 标准等级而形成的等级溢价或折扣，以反映所用的铝的质量。

将铝锭转换成铝罐以及配送成本所需支付的额外费用。

最后一个要素是卖方的利润率。

许多主体可能希望使用LME 铝期货或远期来对铝的价格风险敞口进行套期。然而，IAS 39 不允许仅将价格中的LME 成分作为套期关系中的被套期项目。主体必须将所有的价格成分指定为LME 期货的被套期对象。这会导致无效，并计入损益；而且，在某些情况下，它还会导致合理的风险管理策略无法采用套期会计。相比之下，IFRS 9 则允许主体将LME 价格指定为被套期风险，只要其能够单独辨认和可靠计量。

在识别能够被指定为被套期项目的非合同约定的风险成分时，主体需根据涉及该等风险及套期活动发生的特定市场来评估此类风险成分。主体须评价因风险和市场而异的相关事实和情况以做定论。

理事会认为存在一项可推翻的假定，即除非是合同约定的，否则通胀风险无法单独辨认和可靠计量，因而不得被指定为金融工具的风险成分。即便如此，理事会认为，在少数情况下，有可能可以识别作为风险成分的通胀风险，并给出了相关示例：

某些环境下，与通胀挂钩债券的数量和期限结构，足以形成一个充分流动的市场，从而能够构造一个零息实际利率的期限结构。

普华永道见解：

尽管允许对非金融项目的风险成分进行套期对于主体非常有益，但是IFRS 9 中的措词并不十分明确。IFRS 9 要求主体对风险成分（能够单独辨认和可靠计量的）的评估必须在涉及该等风险及套期活动发生的特定市场范围内进行。但IFRS 9 并未明确规定市场结构分析所执行的标准，也没有对要进行分析的市场给出任何定义。如一家羊毛套衫的制造商可能希望对羊毛价格的风险敞口进行套期。因为每件套衫中所用羊毛的量可以从产品规格中计算出来，而且在市场上可获得羊毛价格，所以该制造商认为羊毛价格能够单独辨认和可靠计量。关于市场结构，是否制造商生产的产品确实含有羊毛就已足够，还是应当再考虑其他因素？一家普通的羊毛套衫制造商同一家知名高档品牌的羊毛套衫制造商相比，或者在不同地域的制造商，市场结构会有所不同吗？这将是一个需要基于具体的事实和情况进行高度判断的领域。

（3）对净头寸进行套期。

如前所述， IFRS 9 尽管不包括宏观套期，但为组合套期提供了更多的灵活性。资金部通常将类似的风险敞口组合在一起，并仅对净头寸进行套期。

为了说明净头寸的含义，参考下例。

示例：一家以欧元为功能货币的主体，下设的销售部门出售某些以美元计价的商品。与此同时，采购部门买进某些以美元计价的产品。每个部门都未关注另一部门的活动，但是两个部门都希望分别对各自的预期美元销售和采购进行套期。假设销售部门将在未来六个月内实现销售收入100 美元，因此与该主体的中央资金部签订了一项远期合同。采购部门预期也会在未来六个月内发生采购支出90 美元，同样与中央资金部签订了一项内部衍生工具合约。每个部门均有意将其衍生工具用作套期工具，但是因为是内部衍生工具，因而在合并时会被抵销。

另外，为了对集团的风险敞口进行套期，资金部同某银行签订了一份标的金额为10 美元的远期合同。就这样，在集团层面达到了经济套期。但是在IAS 39 下，主体不得将10 美元的净头寸作为被套期项目。相反，主体只得将100 美元未来销售额中的10 美元作为被套期项目。这未能反映主体的风险管理策略，也并非主体追踪其经济套期关系适当性的方式。因此，财务报表编制者普遍对 IAS 39 中此项规定颇有怨言也是事出有因。

但在IFRS 9 下，一项包含互抵头寸的净头寸可以被套期，前提是该组项目中每一个项目都属于符合条件的被套期项目，且出于风险管理目的，该组项目是以组合为基础进行集中管理的。这意味着，该集团现在可以对10 美元衍生工具以及包含了100美元销售和90 美元采购的净头寸采用套期会计了，这正如实地反映了主体的风险管理情况。

对预期将在不同报告期间影响损益的一组项目进行现金流量套期，适用套期会计的条件还包括：

只能对外币风险进行套期。

在初始的套期指定和文档记录中要对净头寸内各项目如何影响损益进行清楚地界定（这至少应包括报告期间、性质和数量）。

普华永道见解：

IFRS 9 下可以对净头寸进行套期是一项进步，因该套期指定能够做到与风险管理策略相一致。但是，IFRS 9 规定相关利得和损失结转至损益时，只能单项列示（与被套期项目分开），因此不允许主体列示那些被套期项目的商业活动在套期下的结果。

此外，自此净敞口为零的头寸（即，以组合为基础进行管理的风险在被套期项目之间被完全抵销），在同时满足以下条件的情况下，可以被指定为不含套期工具的套期关系：

该套期是净风险滚动套期策略的一部分（即主体定期对同类型的新头寸进行套期）；

被套期净头寸在整个过程中规模不断变化，而主体使用符合条件的套期工具对净风险进行套期；

此类净头寸通常采用套期会计；

如果不对净敞口为零的头寸采用套期会计，将导致会计结果的不一致。

理事会预计对净敞口为零的头寸进行套期属机缘巧合，因而实务中将颇为少见。

（4）对组合中的某层进行套期。

IAS 39 允许在非常有限的情况下（例如，特定的现金流量套期）对组合中的某层进行套期。IFRS9 允许将组合中的某层指定为被套期项目。某层组成部分可以从已具体界定但尚未最终确定的总额或者已具体设定的名义金额中指定。示例如下：

货币性交易量的一部分（例如，在201X 年3月的首笔金额为20 元的以外币计价的销售之后，下一笔金额为10 元的销售所产生的现金流量）；

实物或其他交易数量的一部分（例如，201X年6 月购入的前100 桶石油，或者201X 年6 月售出的前100 兆瓦时的电量）；或者? 被套期项目名义金额的某一层（例如， 金额为1 亿元的确定承诺的最后 8 千万元部分，或者名义金额为1 亿元的固定利率债券的底层2 千万元部分）。

如果某层组成部分在公允价值套期中被指定，则主体必须从设定的名义金额中对其进行指定。主体必须根据被套期风险所引起的公允价值变动，重新计量被套期项目，以满足符合条件的公允价值套期的要求。公允价值套期调整必须计入损益，且不得晚于该项目终止确认的时点。因此，有必要对公允价值套期调整所涉及的项目进行追踪。主体必须对所设定的名义金额进行追踪，以追踪所指定的层（如必须对设定的 1 亿元销售额进行追踪，以追踪2千万元底层销售额或者3 千万元顶层销售额）。

含有提前还款权（假定提前还款权的公允价值受被套期风险变动的影响）的合同中的某层，不符合指定为公允价值套期中的被套期项目的条件，除非在确定被套期项目的公允价值变动时，已包含相关提前还款权的影响。在此情况下，如果主体所使用的套期工具不含能与该层提前还款权相对应的选择权，将产生套期无效。

（5）汇总风险敞口。

IAS 39 下，衍生工具不能作为被套期项目，且不能与其他敞口相结合以形成被套期项目。这一限制备受财务报表编制者的批评，因为对于单项套期关系中的多项风险，如果全部风险不是均在开始时即被指定，则符合套期会计的条件颇有难度。

IFRS 9 删除了这一限制条件。如果汇总头寸同时包括衍生工具和非衍生工具敞口，则其可被指定为被套期项目。

示例：主体A 的功能货币是美元，其获得了一笔以欧元（外币）计价的十年期浮动利率贷款。主体A 希望消除现金流量随利率变化而波动的风险敞口，因此其签订了一项以欧元计价的浮动换固定的利率互换协议。为了减低损益波动性，主体A 将该互换指定为现金流量套期。在随后期间，主体A 还希望消除外汇风险敞口，因此签订了一项美元对欧元的固定换固定交叉货币利率掉期，以消除其风险敞口。然而IAS 39 不允许发行人将贷款同欧元的利率互换合并在一起作为被套期项目，因为衍生工具通常不能作为被套期项目。在IAS 39 下，主体倒是可以将此前的互换与新的交叉货币利率掉期合并在一起作为套期工具，可是这样势必要求解除指定原先的利率套期。此种处理与主体仅通过叠加衍生工具以消除净外币风险敞口的策略并不一致。但在IFRS 9 下，汇总敞口（即债务工具同利率掉期合并在一起）符合被指定为被套期项目的条件。

六、套期会计的替代选择

（1）“自用”合同公允价值选择权的使用范围扩大。

IFRS 9 适用于所有适用IAS 39 的项目。 作为IFRS 9 的一部分，理事会对IAS 39 其余部分进行了修改，对不可撤销地将某些项目指定成以公允价值计量且其变动计入损益的这一选择权进行了扩充。允许主体应用公允价值选择权，前提是这一做法能够消除或显著地减少会计错配。

如今在 IFRS 9 下，主体能够对符合“自用”例外的非金融项目买卖合同应用公允价值选择权。这些合同可以净额结算，但是签订目的在于，根据主体的预期购买、销售或使用要求，收取或交付非金融项目。

普华永道见解：

这对于非金融主体是一个利好消息，例如公用事业行业的主体。公用事业主体通常会有大量需进行实物交割的能源合同（即不是为了交易目的而持有的合同），这些合同在IAS 39 下通常被视为“自用”合同。

这些主体通常使用能源衍生工具进行套期。通过选择将实物销售合同指定为以公允价值计量且其变动计入损益，将很可能显著地降低销售合同与能源衍生工具在计量上的不一致性，从而无需采用套期会计（也就无需符合适用套期会计的条件）即可实现抵销效果。

（2）指定信用风险敞口以公允价值计量且其变动计入损益的选择权。

IFRS 9 规定，债务工具的信用风险作为一项风险成分不符合被指定为被套期项目的条件。无风险利率和市场利率之间的利差包括信用风险、流动性风险、融资风险和任何其他未被识别的风险成分以及利润成分。因此，理事会认为信用风险不能被分离，从而不满足IFRS 9 所规定的可单独识别的条件。

用于信用风险套期的信用衍生工具（比如信用违约掉期）的会计处理是以公允价值计量且其变动计入损益，而信用风险敞口通常以摊余成本计量或者未予确认（例如，贷款承诺）。信用恶化将导致信用衍生工具确认利得，而被套期项目的减值则是按另外的基础进行计量，这会引起损益的波动，从而未能反映已获得的信用保护。

如今IFRS 9 为主体提供将金融工具（全部或一定比例）指定为以公允价值计量且其变动计入损益的选择权。该选择权仅适用于以下情况：

信用风险敞口的名称（例如，借款人或贷款承诺的持有人）与信用衍生工具涉及的主体名称一致（“名称一致”）；以及

金融工具的等级要与根据信用衍生工具条款可交付的工具的等级相一致。

此项公允价值选择权与针对“自用”合同所规定的选择权有所不同，因为其可在初始确认、后续计量甚至被套期信用风险敞口未被确认的情况下进行选择。此外，此公允价值选择权并非不可撤销，但一旦选定终止运用必须符合特定条件。

普华永道见解：

银行通常使用与某指数相挂钩的信用违约掉期来对金融工具组合的信用风险进行套期。一方面，由于IFRS 9 要求借款人的名称以及等级都匹配才可与金融工具建立联系，此类基于指数的信用违约掉期不符合套期工具的条件。另一方面，也应考虑，金融工具的公允价值不仅含信用风险因素，还包括其他影响（例如，利率风险）。当指定一项金融工具以公允价值计量且其变动计入损益时，信用衍生工具价值的变动无法抵销这些额外影响。

七、披露

理事会扩充了披露要求。理事会在其外展活动时发现，财务报表使用者认为 IFRS 7 中的披露要求不能提供充分的信息。因此，理事会修订了 IFRS 7中有关套期会计的披露要求。

准则要求主体应对其决定套期的每项“风险类别”予以披露。IFRS 9 并未规定所采用的风险类别。

主体应运用判断，并基于其通过套期管理风险的方式对风险进行分类。但是，主体应当在其整个套期会计披露中采用一致的风险分类。

套期会计的披露应当提供以下有关信息：

主体的风险管理策略及其如何应用于风险管理；

主体的套期活动如何可能影响未来现金流量的金额、时点和不确定性；

套期会计对主体财务报表的影响；

主体是否选择将信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入损益。

上述四个方面的每项披露要求均非常详尽。主体应及早开始收集和准备全部的必要信息。

即使主体继续采用IAS 39，上述披露也将适用。

八、生效日期和过渡

IFRS 9 允许主体提前采用新准则。但是，2015年2 月1 日之后，主体不能提前采用IFRS 9 最终版之前的版本。如果管理层选择在此日期之后提前采用新准则，则必须适用新准则的所有规定。

主体可以选择采用 IFRS 9 中的套期会计或是沿用IAS 39 中的套期会计。

主体可以选择仅提前采用关于自身信用风险的要求，而不采用新准则的其他要求；这项选择权在2018 年1 月1 日强制生效日前一直可用。

自某执行日开始采用IFRS 9 下的套期会计，则在该执行日必须符合适用套期会计的所有条件。

既符合IAS 39 中套期会计适用条件，也符合IFRS 9 中套期会计适用条件的套期关系被视为持续的套期关系。此类重新平衡所产生的利得或损失必须计入损益。

IFRS 9 规定对所有套期关系的套期会计处理均采用未来适用法（除了下段中所述的情况之外）。这意味着，于过渡日，所有现行套期关系均应从IAS39 下的现有模型转入IFRS 9 中的新模型。但不要求重述比较数据。

作为上一段规定的例外，下列情况必须采用追溯调整法：

仅将期权内在价值的变动指定为套期工具时，该期权时间价值的会计处理。

因法律法规要求而变更衍生工具的会计处理要求。

此外，下列情况可以但不要求采用追溯调整法：

仅将远期合同中即期要素的变动指定为套期工具时，该远期合同中远期要素的会计处理。

外汇基准利差的会计处理。

关于将“自用”合同指定为以公允价值计量且其变动计入损益，主体需要在IAS 39 修改的生效当日对每组类似的合同一致地进行此类指定。

第6篇：财务会计报告准则范文

在经济全球化加速、全球资本市场日益开放融合和信息网络技术日新月异的背景下，会计准则国际趋同在近年来尤其是在最近十年里得到了突飞猛进的发展，越来越多的国家或地区开始加入与国际财务报告准则趋同或者直接采用国际财务报告准则的行列。2008年爆发的国际金融危机更使人们认识到，制定一套全球高质量的会计准则，提高会计信息透明度，对于全球金融体系和资本市场的稳定与健康发展至关重要。正是在这样的背景下，全球会计准则趋同步伐进一步加快，各国或地区采取的会计准则国际趋同策略也引起了国际社会的广泛关注和讨论，国际会计准则理事会（IASB）和部分国家或地区认为，会计准则的国际趋同策略应当选择直接采用国际财务报告准则；部分国家或地区则认为，在选择会计准则国际趋同策略时应当考虑本国或本地区具体情况，主张采取与国际财务报告准则趋同而非“直接采用”的策略。我国作为全球最大的发展中国家和新兴加转型经济国家，如何选择恰当的会计准则国际趋同策略，对我国未来会计准则的发展方向、企业改革以及资本市场的对外开放影响重大。本文拟结合当前国际国内形势就此问题展开研讨，并提出我国应采取的会计准则国际趋同策略。

一、我国企业会计准则国际趋同成效和当前国际会计趋同形势

（一）我国企业会计准则国际趋同成效

改革开放以来，我国一直顺时应势，积极推进我国企业会计准则的国际化和国际趋同工作，为我国经济可持续发展和融入世界经济体系奠定了良好基础。尤其是2005年，在我国多年会计改革的坚实基础上，在财政部王军副部长关于“趋同是方向、趋同不等于等同、趋同是过程、趋同是互动和趋同是新的起点”的国际会计趋同五原则指引下，在广大会计同仁的共同努力下，我国建成了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，取得了历史性突破。近年来，中国企业会计准则国际趋同成效显著，举世瞩目。

1．我国企业会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，并建立了务实有效的持续趋同机制。中国是继欧盟各国、澳大利亚等之后实现与国际财务报告准则趋同的重要国家，走在了美国、日本、韩国、印度、巴西等国家或地区的前列。不仅如此，近年来中国企业会计准则还不断修改完善，了多个企业会计准则解释，修订了企业会计准则讲解，既保持与国际准则的持续趋同，又切实解决我国会计实际问题。例如，2009年底我国《保险合同相关会计处理规定》，对国际准则中尚未明确的保险合同负债计量和混合保险合同分拆等会计处理问题进行了规范，不仅大幅提升了我国保险会计水平，领先于国际准则的相关规定，而且促进了保险行业业务转型和结构调整。

2．我国企业会计准则的国际趋同进程做到了与国际准则的趋同互动，切实维护了我国利益。趋同不是让一国家或地区会计准则单方面向国际财务报告准则靠拢，而应是在会计准则制定过程中国际会计准则理事会与各国家或地区准则制定机构之间相互沟通，相互借鉴，相互认可。在与国际财务报告准则趋同过程中，我们根据我国实际情况积极向国际会计准则理事会反馈意见，并得到国际会计准则理事会的认可，最终促成有关准则按照我们的建议进行了修订。例如，在我国，国有企业及国有控股企业实际上均为独立法人，自负盈亏，如果彼此之间不存在控制、共同控制或重大影响的，不应当被认定为关联企业。国际会计准则理事会根据我国反映的情况修订了《国际会计准则第24号―关联方披露》，规定“仅同受国家控制但不存在控制、共同控制或重大影响等投资关系的企业，豁免按照关联方进行披露”，从而限定了国家控制企业被认定为关联方的范围，大大降低了我国企业的披露成本和披露风险。再如，我国为解决我国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计计量问题，在多次向国际会计准则理事会反馈意见后，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第1号―首次采用国际财务报告准则》，允许首次公开发行的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”入账，中国改制上市的公司从此不需要在每个资产负债表日进行持续评估，显著降低了这些上市公司报表编制成本。

3．我国与国际准则趋同的企业会计准则已经平稳有效实施四年多，实施范围也由上市公司扩大到几乎所有大中型企业，达到了预期的经济效果。财政部联合有关部门通过采用“逐日盯市、逐户分析”的方法，加强对企业会计准则实施情况及其效果的监督检查和监管。上市公司年报分析报告表明，新企业会计准则自2007年1月1日生效起已连续四年得到良好实施，有效地限制了企业的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。在这四年多的时间里，由于企业会计准则的实施不仅全面提升了企业会计信息质量，也满足了服务我国经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益的需要。

4．我国会计准则国际趋同及其实施的成就得到了国际社会的高度评价。世界银行于2009年10月在《中国会计审计评估报告》中充分肯定了我国会计准则改革的成就，并称“中国会计准则建设和实施的成功经验是可供其他国家仿效的良好典范”。欧盟高度评价了我国企业会计准则的改革以及与国际财务报告准则的趋同进展，充分认可我国的企业会计准则，称赞中国经验值得欧盟在会计准则建设过程中借鉴。国际会计准则理事会前任主席戴维・泰迪爵士在2010年中国财政部―国际会计准则理事会高层会议上赞誉，“中国会计准则制定机构自2005年以来所作的一系列决定推动了亚洲与国际的趋同进程，并认为中国过去只是在学习，而现在走到了前沿，在国际会计准则理事会全面修订准则时期已经能够提供良好建议，甚至达到了改善国际会计准则理事会决定的水平”。2011年7月，国际会计准则理事会现任主席汉斯・胡戈沃斯特访问中国时表示，“在会计方面，中国取得了重大进步，在很短的时间内打造了一支专业队伍，实现了与国际财务报告准则持续趋同，并得到诸多国际机构的赞赏，这些成就足以让中国引以为豪。”

5．我国企业会计准则实现了与世界一些主要资本市场的等效认可，为降低我国企业海外上市融资成本、促进我国会计审计行业走出去创造了良好条件。2007年，中国内地与香港签署了联合声明，实现了两地会计准则的等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，中国内地大型会计师事务所于2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司（H股企业）提供审计服务，H股“双重审计”政策被取消，进一步深化了内地与香港会计交流与合作。2008年11月，欧盟决定在2009年至2011年的三年过渡期内认可我国企业会计准则，允许进入欧洲资本市场的中国企业可以使用中国企业会计准则，不再要求我国企业编制调整财务报表，这大大降低了我国企业财务报告的转换成本，促进了中欧贸易和资本流动。自2011年年初以来，中欧双方启动了中欧会计准则的最终等效评估，计划于2011年年底完成相关评估工作，并做出等效互认决议。2011年1月，中欧在会计准则等效互认的基础上实现了审计公共监管等效，避免了双方监管机构重复检查，节约了监管资源，对中欧双方会计和审计行业的发展具有重要意义。

6．我国企业会计准则的国际趋同造就了一批熟悉国际会计实务、具有国际视野、能够积极参与国际准则制定的国际化人才。自2005年中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同以来，国内越来越多的会计人员开始接触并熟知国际财务报告准则，同时也逐渐具备了运用国际财务报告准则对相关业务进行会计处理的能力。此外，为保持与国际财务报告准则的持续趋同，国内准则研究人员密切跟踪并认真研究国际财务报告准则的各项修订和变动，分析其变动原因以及可能对我国实务产生的影响，为我国会计准则的国际化发展建言献策。在当前经济全球化背景下的会计准则国际趋同，虽然对我国会计人员提出了更高要求，但更为我国持续推进会计准则国际化造就了一批卓越的会计人才。

（二）当前国际会计趋同的形势

2008年国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）和金融稳定理事会（FSB）倡议建立一套全球统一的高质量会计准则，要求提高会计信息透明度，将会计准则的重要性提升到了前所未有的高度。为此，作为国际财务报告准则制定机构的国际会计准则理事会积极响应该倡议，并采取了一系列重要举措。当前，后国际金融危机时代的国际金融监管框架正在重新构建，国际会计格局正在发生重大调整，会计国际趋同面临新的形势和挑战。

1．国际金融监管框架正在重构，金融监管国际协调日益加强，对国际财务报告准则提出更高要求。此次国际金融危机对全世界金融体系造成了重大冲击，导致世界经济出现了明显衰退。在后国际金融危机时代，国际组织和各国政府纷纷采取措施对金融体系进行改革，以维护国际金融体系稳定和促进世界经济复苏。一方面，二十国集团和金融稳定理事会要求加强系统性风险的监管，强化国际合作，建立应对系统性金融风险的预警机制和处理机制。另一方面，各监管机构力求制定一整套金融监管的新标准和有效的执行模式，对金融机构进行审慎监管。例如，巴塞尔银行监管委员会（BCBS）通过新巴塞尔资本协议加强风险管理，并协调流动性风险监管。

2．多年来美欧主导国际财务报告准则制定的格局正在被打破，新兴经济体的国际影响力逐步扩大，国际地位日益提升。在国际财务报告准则制定机构层面上，新兴经济体的影响力日益显现，如国际财务报告准则基金会22位受托人中来自新兴经济体的受托人共有4位，国际会计准则理事会15位理事中来自新兴经济体的理事也有4位，监督委员会中也将有可能新增4位新兴经济体代表，这对国际财务报告准则制定机构的治理结构以及具体会计准则项目的制定和修订具有非常重要的影响。2011年7月，在中国的积极倡议和主导下，国际会计准则理事会成立新兴经济体工作组，新兴经济体工作组的成员包括二十国集团中的新兴经济体成员和马来西亚，新兴经济体工作组的联络办公室设在中国，由中国负责新兴经济体工作组的日常管理和联络工作。工作组重点研究探讨新兴经济体特有的、亟待解决的会计问题，进一步增强了包括中国在内的新兴市场经济体在国际财务报告准则制定中的参与度。在地区层面上，一些地区性组织的成立和崛起，如亚洲-大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG），增强了本地区在国际财务报告准则制定中的影响力和话语权，对其他国家和地区参与国际财务报告准则的制定做出了表率。在国家层面上，中国等新兴经济体通过密切跟踪研究国际财务报告准则中金融工具、保险合同、公允价值计量等项目，积极参与国际财务报告准则的修订工作，做到了国内会计准则与国际财务报告准则的持续互动，促使国际会计准则理事会能更多地考虑这些国家和地区的实际情况。

3．国际会计准则制定机构正积极推进治理结构改革，提升国际财务报告准则全球公认性。随着越来越多的国家或地区采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则趋同，世界各地的权威公共部门对国际会计准则制定机构的受托责任和治理结构改革给予了更多关注。为提高财务报告的透明度和提升会计信息的质量，国际会计准则理事会和国际财务报告准则基金会希望通过重新审议在当前环境下国际财务报告准则基金会目标的适当性、基金会的现行治理、监督委员会的受托责任及其成员构成等治理结构层面的问题，既推动国际会计准则理事会制定高质量全球会计准则这一目标的实现，又维护国际会计准则理事会的公共受托责任与独立性，进而提升全球对国际财务报告准则以及国际会计准则理事会、国际财务报告准则基金会的认可度。

4．国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收入确认、租赁等多项具体准则修订进入关键时期。2008年国际金融危机对国际财务报告准则产生了较大影响。为进一步完善现行国际会计准则体系，提供更好的实务指南，提升财务报告透明度，国际会计准则理事会对金融工具、保险合同、收入确认、租赁等十多项准则项目进行了大范围的修订。例如，国际会计准则理事会为降低金融工具准则的复杂性，从分类和计量、金融资产减值以及套期会计等多个方面对现行金融工具准则进行全面修订；为统一国际会计准则中有关公允价值的相关处理并对当前实务进行指导，单独制定了公允价值计量准则；针对现行租赁会计准则中存在的问题全面修订租赁准则，拟对承租人和出租人分别进行会计处理，并取消融资租赁和经营租赁的划分等。除国际会计准则理事会在2011年5月的公允价值计量等几项准则以外，金融工具、保险合同、收入确认、租赁等其他准则项目正在修订过程中，有些准则项目预计将于2011年底前或2012年上半年再次征求意见稿，而有些准则项目可能会被延后。

5．各国对国际财务报告准则的采用或趋同策略不一，美日的表态需要积极关注。有些国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则，例如欧盟、澳大利亚、南非等；有些国家或地区表示将与国际财务报告准则趋同，例如巴西、印度等；而还有一些国家或地区对于采用国际财务报告准则的态度尚不明朗，例如美国、日本等。根据美国和日本已经的路线图，这两个国家将分别于2011年和2012年决定是否采用国际财务报告准则。2011年5月，美国证券交易委员会工作人员了《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，探索采用国际财务报告准则的可行方案，但并未做出明确表态。随后，日本于6月宣布推迟引入国际财务报告准则。由于美、日是世界两大主要经济体，对于全球经济的复苏和健康发展具有重大影响，而且国际财务报告准则能否与美国公认会计原则之间协调一致，将关系到建立全球高质量会计准则目标的实现，为此我们必须密切关注美、日两国会计准则制定机构和权威部门的动向。

6．国际会计准则理事会希望世界各国和地区能够完全采用国际财务报告准则，而不是仅仅停留在趋同层面上，以真正实现全球使用同一套会计准则的目标。国际会计准则理事会认为趋同只是一种手段，最终目的还是在于完全采用，各国家和地区只有完全采用了国际财务报告准则，才能充分获得使用国际财务报告准则的益处。为此，国际会计准则理事会希望各国家和地区能够克服文化、法律、政治方面的困难和障碍，最终完全采用国际财务报告准则，建立一套高质量的全球会计准则。一旦国际会计准则理事会贯彻执行这样的政策，无疑会给那些尚未完全采用国际财务报告准则的国家和地区带来较大压力。

二、世界各国家或地区目前应用国际财务报告准则的主要策略

会计准则国际趋同已经成为世界各国的共识，并正在转化为实际行动。据统计，世界上已有将近120个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则实现趋同，国际财务报告准则的国际影响力可见一斑。通过对这些国家和地区进行研究发现，目前各国或地区在应用国际财务报告的策略上总体可以分为“直接采用”模式、“趋同”模式和“认可”模式等三类。此外，美国证券交易委员会工作人员在2011年5月的《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》中提出了“趋同认可（condorsement）”模式。对这四种模式的特点、影响和运用环境进行比较分析，有助于科学探索我国会计准则国际趋同的策略。

（一）“直接采用”模式

在“直接采用”模式下，一国或地区的会计准则将一字不改地完全采用国际财务报告准则，该国家或地区不再保留会计准则制定权。换句话说，该国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需履行任何审批或修订程序。目前世界上仅有极少数国家或地区的会计准则建设采取直接采用由国际会计准则理事会的国际财务报告准则的模式。

（二）“趋同”模式

在“趋同”模式下，这些国家或地区的准则制定机构不直接将国际会计准则理事会的国际财务报告准则纳入其会计准则体系中，而是保留了当地会计准则的准则制定权。采取“趋同”策略的国家或地区不会一字不改地完全照搬国际财务报告准则，而是在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，并保留一些具有本国特色的内容。印度是“趋同”模式下的典型代表之一。根据1956年印度《公司法》，印度会计准则应当由中央政府制定颁布。2011年1月，负责印度会计准则具体制定工作的印度注册会计师协会在国际财务报告准则基础上重新制定了本国会计准则，在实现与国际财务报告准则趋同的同时，还兼顾了印度国内法律和经济环境的需要。为了与印度的法律、监管和经济环境保持一致，印度会计准则在国际财务报告准则的基础上根据印度特殊国情作了适当修改，例如，将准则的过渡日设定为当期、引入额外的披露要求、省略某些选择权或可选会计处理、并保留使用“资产负债表”和“损益表”术语等。

（三）“认可”模式

在“认可”模式下，一国或地区决定采用某项国际财务报告准则之前由法定机构先执行认可程序。在对国际财务报告准则进行认可的过程中，这些国家或地区的法定机构有可能对拟采用的国际财务报告准则进行修订。欧盟和澳大利亚是采用这一策略的典型代表。欧盟在采用国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则之前，必须经过欧洲议会和欧盟委员会认可，对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。在澳大利亚，法律赋予澳大利亚财务报告委员会负责监督澳大利亚会计准则和审计准则制定过程的权力，并在澳大利亚会计准则理事会引入国际财务报告准则的过程中给予直接的战略指导①。澳大利亚会计准则体系不仅包括了国际财务报告准则的框架，还根据澳大利亚法律环境的特定要求，专门为非营利组织增加了一些内容。

（四）“趋同认可”模式

在“趋同认可”模式下，一国或地区将推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，同时保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，对现行国际财务报告准则进行逐项认可，并根据本国的实际情况进一步指南、解释或其他披露要求。2011年5月26日，美国证券交易委员会了有关会计准则国际趋同工作的工作人员草案―《将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，提出了将国际财务报告准则并入美国会计准则体系的一种全新模式―“趋同认可（condorsement）”②。在该工作计划中，美国证券交易委员会工作人员强调，“趋同认可”的目标并不是用国际财务报告准则代替美国公认会计原则，而是将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系，即不是“美国发行人采用国际财务报告准则”，而是“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”。

概括而言，从上述四种模式来看，一些国家或地区经过认可后所采用的会计准则与国际会计准则理事会的国际财务报告准则完全一样，未做任何改动，而有些国家或地区将国际会计准则理事会的国际财务报告准则翻译为当地语言，还有些国家或地区则为解决国家特定问题而做出一定修改或为某些行业中存在的特定问题提供详细的指南。在“认可”模式下，如果最后认可的国际财务报告准则未做修改，“认可”模式的结果与“直接采用”模式的结果是完全一样的，即为全面采用国际财务报告准则。而美国提出的“趋同认可”模式，则是将“趋同”和“认可”两种模式进行了整合。为便于下文分析，我们将上述四种模式归类为两种类型，即“直接采用”和“趋同”模式。

三、结合国际国内形势选择我国会计准则国际趋同策略

在当前国际政治经济金融格局正在重构的背景下，尤其当美国对采用国际财务报告准则态度尚不明朗、日本宣布推迟引入国际财务报告准则时，我们应当根据自身的实际情况做出恰当抉择，尽可能减小国际政治经济外力的干扰，审慎选择我国会计准则国际趋同的策略，既要体现我国作为全世界最大的发展中国家和新兴市场经济体的责任和风范，又要在当前国际形势下争取主动，灵活应对。“趋同”策略是我们在我国会计准则改革和建设过程中一贯坚持的方针政策。2010年4月2日，我国了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步明确中国未来企业会计准则的建设仍将采取与国际财务报告准则趋同的模式，而非直接采用国际财务报告准则。基于对我国的法律环境、语言习惯、解决实务问题、会计准则的贯彻实施以及会计国际化发展的主动性与灵活性等因素的考量，坚持“趋同”策略是符合我国会计准则建设当前与未来发展需要的并且是务实有效的做法。

（一）采用“趋同”模式符合我国的法律环境

中国会计法明确规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”中国境内企业必须遵循由财政部制定的国家统一的会计制度，例如企业会计准则。从我国会计法的规定来看，“直接采用”策略缺乏法律依据，不符合我国会计法的要求，同时也将有可能使我国丧失独立的会计准则制定权。而在“趋同”模式下，企业会计准则仍是我国财政部门根据会计法制定的国家统一的会计制度，这一根本原则没有改变，但在会计处理原则、确认计量方法等方面与国际财务报告准则保持了一致。

（二）采用“趋同”模式与我国语言习惯相适应

英文和中文的语言习惯具有较大差别，法律语言的形式更是大相径庭，如果将英文的国际财务报告准则一字不改搬套翻译成中文，很有可能既没有完全表达准则的原义，又与中文语言习惯和中国法律行文格式相冲突。因此，“直接采用”策略不甚符合中国的法律语言习惯。例如，《国际会计准则第19号》的英文名称“Employee Benefits”直译为“雇员福利”，在我国法律条文中使用的是“职工”，而非“雇员”，并且在我国会计准则中“福利”的范畴比较小，我们将其称为“职工薪酬”，不仅符合我们的法律用语和语言习惯，而且也使名称与该准则所规范的内容更加一致。再如，《国际会计第12号―所得税》中所举的所得税示例都是基于国外税法，在国内外税法规定存在较大差异的情况下，因直接采用国际财务报告准则而引入的这些所得税示例既不符合我国税法的规定，也无助于指导我国会计人员的实务操作。毫无疑问，采用“趋同”模式来制定和完善我国企业会计准则有效解决了上述问题。

（三）采用“趋同”模式便于及时有效解决中国会计实务问题

制定企业会计准则，推进与国际财务报告准则的趋同，是我国会计改革的一项重要任务，但是会计准则制定的根本出发点仍然是规范我国企业会计实务，解决我国会计实务问题。基于此，我国企业会计准则建设采用“趋同”模式，而非“直接采用”模式，是务实、有效的举措。例如，在我国存在大量同一集团内的企业合并业务，这属于同一控制下的企业合并，而国际财务报告准则尚未在这方面有明确的规范。假设我们采用了“直接采用”模式，则会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循，即使我们等着国际会计准则理事会为这些项目新准则或修订现有准则，也会因为立项、研究、征求意见、投票表决、准则等一系列应循程序而需要等待很长时间，从而不利于我国企业会计信息质量的提高和会计工作秩序的改善。

（四）采用“趋同”模式有助于企业会计准则的贯彻实施

国际财务报告准则体系是由概念框架开始，再一层层地深入展开，会计准则的规定也相当原则，这与我国广大会计人员目前所接受的教育和已有认知存在一定差距。如果直接采用国际财务报告准则，恐怕会使我国有关会计人员进行相关会计处理产生一定困难。例如，国际财务报告的报表格式过于笼统，而且也没有规定与财务报告相对应的具体会计科目，各个企业可以根据实际开展的业务自行设计其报表格式和确定会计科目名称，这使得即使是同一行业内的企业的财务报表也存在一些差异。而我国在企业会计准则中规定了统一的报表格式，根据报表项目设置了较为齐全的会计科目，有助于我国会计人员进行日常账务处理和财务报告的编制工作。

（五）采用“趋同”模式有利于我国在国际会计格局调整中争取话语权

目前，美国、日本等世界主要经济体对国际财务报告准则是采取“直接采用”或“趋同”模式的态度尚不明朗，而像印度等新兴经济体则采取了“趋同”模式。“趋同”模式将有利于我国通过国际财务报告准则基金会受托人、国际会计准则理事会、咨询委员会及解释委员会中的席位直接对国际财务报告准则基金会的治理结构和技术事务等发声进言，提升我国在国际财务报告准则制定过程中的话语权。同时，在国际会计准则理事会新兴经济体工作组成功启动并顺利开展工作的基础上，中国采取“趋同”策略将更有利于协调各新兴经济体之间的利益诉求，更有助于我国利用这一平台与国际会计准则理事会交流沟通，在新一轮的国际会计改革中争取主动权和话语权。

（六）采用“趋同”模式有利于在国际财务报告准则不断变化过程中保持一定灵活性

第7篇：财务会计报告准则范文

二、就准则体系的内涵而言，中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告，同时兼顾了会计记录的要求；国际财务报告准则不规范会计记录，而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。会计确认解决的是定性问题。比如，什么是资产？判断资产的关键是能否预期为企业带来经济利益流入，不能为企业带来预期经济利益的资源就不是资产。什么是负债？负债强调现时义务，也就是说，某项义务形成企业的负债时，表明企业一定承担支付义务。什么是收入或费用？收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本，非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。所有者权益是企业的净资产，净资产体现企业的规模和实力，利润的实质是净资产的增加，亏损表示净资产的减少，等等。会计计量解决的是定量问题，即在确认的基础上确定金额。会计确认和计量构成了会计政策的主要内容。报告是确认、计量的结果，是连接企业和投资人等会计信息使用者的载体和桥梁。投资人等信息使用者主要是通过充分披露的财务报告，了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，判断企业的内在价值，预测企业未来的发展趋势，从而做出投资决策等。

财务报告具有特殊作用，企业会计准则体系强调了财务报告的地位。基本准则单独规定了财务报告一章，具体准则大都规定了披露要求。这些披露要求与财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、关联方披露、金融工具列报、每股收益等报告类准则，共同构成了企业财务报告体系。国际会计准则理事会从2002年开始，将国际会计准则更名为国际财务报告准则①，是从投资人等信息使用者决策的立场出发，向投资人等提供反映企业会计要素和主要经济业务事项确认、计量结果的财务报告。我国的会计准则虽然没有称为中国财务报告准则，但与国际财务报告准则的出发点和理念是一致的。企业会计准则体系从基本准则、38项具体准则到应用指南，其核心是围绕会计确认、计量和报告加以规范的，从而实现了中国会计准则与国际财务报告准则内涵上的统一。

会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法，我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定，其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法，明确了会计确认、计量和报告构成准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要账务处理，作为准则应用指南的附录，附录中的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。国际财务报告准则不涉及会计记录，主要是规范会计确认、计量和报告，会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内，还不能缺少对会计记录的规范，这样设计和安排，能够使会计准则更具操作性，便于准则体系全面准确地贯彻实施。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况，自行增设、分拆、合并会计科目。

三、就中国准则与国际准则项目的对应关系而言，不仅整体架构保持了一致，而且大多数项目做到了相互对应。国际财务报告准则体系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成，这与我国企业会计准则体系的整体架构一致。

我国的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”，在会计准则中起统驭作用，是具体准则的制定依据，主要规范了财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等内容。

我国的具体准则和应用指南正文涵盖了目前各类企业各项经济交易或事项的会计处理，与国际财务报告准则的内部结构相同。具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则，主要规范了各项具体业务事项的确认、计量和报告；应用指南是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。

我国会计准则实施后，就实务中遇到的实施问题，将以财政部规范性文件形式陆续印发解释公告，这与国际财务报告准则体系中的解释公告相互对应。

中国的企业会计准则实施后将保持相对稳定，实际工作中如果出现了新业务需要制定新准则项目加以规范时，我们将根据基本准则并遵循既定的程序制定必要的具体准则，同时借鉴国际财务报告准则，以进一步完善和发展企业会计准则体系。

企业会计准则体系的国际趋同

2005年下半年，在基本准则和具体准则的征求意见稿完成之际，我们与国际会计准则理事会的多名理事和技术专家就中国会计准则与国际财务报告准则的趋同问题进行了数次全面深入的研讨，双方最终达成了共识。2005年11月8日，中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。联合声明主要强调三点：一是中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一，旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。二是确认了中国会计准则与国际财务报告准则只在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理②等极少数问题上存在差异，除此之外，实现了与国际财务报告准则的趋同。三是国际会计准则理事会确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题，包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业合并，在这些问题上，中国可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提供非常有用的帮助。

从全球会计趋同的情况看，大都选择直接采用国际财务报告准则的趋同模式，比如欧盟、澳大利亚、韩国等。我国属于新兴市场经济国家，具有特定的法律基础、经济环境和文化特色。这就决定了中国企业会计准则体系建设必须创新模式，贯彻会计国际趋同“四原则”，走立足国情、国际趋同的道路。

一、中国会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异

1.关联方关系及其交易的披露

国际准则将同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易，在财务报表中要求充分披露。这一规定不符合中国的实际，因为中国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多，如按国际准则规定，大部分都是关联企业，实际上这些企业均为独立法人，如果没有投资等纽带关系不构成关联企业。因此，中国准则规定，仅同受国家控制但不存在控制、共同控制和重大影响的企业，不认定为关联企业，从而限定了国家控制企业关联方的范围，大大降低了企业的披露成本。国际会计准则理事会认同了中国的做法，并借鉴中国准则修改《国际会计准则第24号——关联方披露》。2007年2月22日，国际会计准则理事会公布了该准则修订后的征求意见稿，计划在年内完成；如果顺利，届时此项差异将随之消除。

2.长期资产减值准备的转回

国际准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回，计入当期损益。我们在广泛征求意见后认为，固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值，按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在，发生的资产减值应当视为永久性减值，所以中国在资产减值准则中规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。国际会计准则理事会对中国的规定表示理解，希望我们关注国际准则与美国准则的趋同进展，因为美国的资产减值准则对于部分非流动资产确认减值损失后也是不允许转回的。

二、中国会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异

1.同一控制下的企业合并

我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只明确了非同一控制下企业合并的会计规范，没有规定同一控制下的企业合并。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制下的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循。所以中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的会计处理。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考。

2.公允价值的计量

公允价值和历史成本是会计中重要的计量属性，公允价值是当前的，历史成本是过去的。国际财务报告准则要求广泛运用公允价值，以充分体现相关性的会计信息质量要求。中国准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑我国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，有可能会出现人为操纵利润现象。因此，中国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才允许采用公允价值计量。国际会计准则理事会认同中国的做法，并将如何在新兴市场经济中应用公允价值问题列入其主要议题加以研究，还表示希望中国在这方面提供帮助。

3.持有待售的非流动资产和终止经营

《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等；终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，就应将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销，采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量，账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是在固定资产、财务报表列报等相关准则中采用其他方式处理，达到类似效果，国际会计准则理事会赞同我们的做法。

4.设定受益计划

《国际会计准则第19号——雇员福利》和《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》对设定提存计划和设定受益计划两种类型的离职后福利规范了会计处理。由于中国现行相关法律法规没有类似设定受益计划方面的规定，会计准则在现有相关法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容进行了规范。国际会计准则理事会认为，中国的规定与国际财务报告准则是趋同的。

5.恶性通货膨胀会计

《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》规定了恶性通货膨胀经济中的财务报告要求。我们认为，中国在宏观调控的市场经济条件下，预期不会发生恶性通货膨胀的情况，没有必要制定这一准则项目。国际会计准则理事会完全赞同我国不制定该项准则，但提出在中国准则中，应当明确境外经营所在国家或者地区发生恶性通货膨胀的会计处理。我们采纳了国际会计准则理事会的建议，在外币折算准则及其应用指南中，规定了恶性通货膨胀的基本特征，要求发生恶性通货膨胀的国家或地区境外经营的财务报表，应当按照一般物价指数进行重述，再按重述后的报表进行折算。

三、中国准则与国际财务报告准则相比，在准则项目上作出了更加合理的安排

中国会计准则在某些项目的安排上作了适当调整：一是将《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目，将复杂的金融工具业务进行细分，以更好地指导实务；二是将《国际财务报告准则第4号——保险合同》分为原保险合同和再保险合同两个准则项目，对保险合同的确认、计量和报告作了比国际准则更加详尽、系统的规范；三是将《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》和《国际会计准则第31号——合营中的权益》中的相关内容进行整合，形成长期股权投资准则及其应用指南，既符合中国会计实务多年来的习惯，又有助于更好地理解和掌握准则内容。国际会计准则理事会对我们的上述安排表示赞赏。

企业会计准则体系的等效

等效就是具有同等效力。会计准则等效是我国企业在那些实施国际财务报告准则的国家或地区上市，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表，毋须再按国际财务报告准则进行全面转换。等效还涉及审计准则，注册会计师按照等效的审计准则出具的审计报告也应当是认可的。我国会计审计准则实现了国际趋同，但要完成与世界主要国家和地区会计准则的等效，还需要较长时间的努力。

中国会计准则与国际财务报告准则实现趋同后，财政部就开始研究并启动与那些实施国际财务报告准则国家和地区的会计准则等效问题的相关工作，而且进展较为顺利。

一、中国与欧盟的会计合作

中欧会计合作是中欧财金对话框架下的重要合作领域。欧盟作为世界主要经济体，中欧经济合作是双赢的。欧盟从2005年开始实施国际财务报告准则，中国与欧盟实现会计准则等效已有共同的制度基础。2005年以来，双方开展了密切的会计合作。2005年11月，中国与欧盟签署了会计准则国际趋同及双边合作联合声明。2006年11月24日，中国会计准则委员会与欧盟代表就建立中欧会计合作工作机制、欧盟将中国会计准则列为第三国等效准则的安排等问题进行了深入的讨论。会议认为，鉴于中国会计国际趋同所取得的成效，在2009年之前，欧盟将考虑把中国作为与国际财务报告准则趋同的国家对待。如果实现等效，中国企业在欧盟上市，按照中国会计准则编制的财务报表将得到认可。

二、中国与美国的会计合作

中美建立了联合经济委员会和双边对话机制，美国作为世界上最发达的市场经济国家，近年来与中国的经济合作越来越密切。美国在安然事件以后，其财务会计准则委员会与国际会计准则理事会开始对话和趋同工作。在这种情况下，中美双方加强了会计领域的联系和沟通，随着美国准则与国际准则趋同工作的进展，我们将抓住有利时机，积极推动和解决中美会计准则的合作与等效问题。

三、中国与日本、韩国的会计合作

从2002年开始，中国、日本和韩国在会计领域建立了定期对话机制，每年召开一次三国会计准则会议，沟通三国会计准则的进展，并就会计国际趋同问题进行磋商。2005年，在我国西安召开的中日韩三国会计准则制定机构会议上，三方签署了会计合作备忘录。2007年3月15日，韩国正式宣布了全面实施国际财务报告准则的路线图，日本也正在进行会计准则与国际财务报告准则的趋同工作。以上进展为中国与日本、韩国会计准则实现等效创造了条件。

四、中国与澳大利亚的会计合作

澳大利亚同样是从2005年开始直接采用国际财务报告准则的国家，与欧盟的情况相同，目前都在研究和总结直接采用国际财务报告准则实施中的问题。中澳在会计准则方面已经建立了联系和沟通，澳大利亚财政部和会计准则理事会非常关注我国会计准则的建设与实施情况，以及会计国际趋同的进展及所取得的成效，中国将进一步加大与澳大利亚会计合作的力度。

五、中国内地与香港的会计合作

香港从2005年开始直接采用国际财务报告准则。2006年5月，中国会计准则委员会和中国香港会计师公会在香港签署两地会计准则趋同的联合声明。双方认为，会计准则国际趋同是适应经济全球化发展趋势的必然要求，中国内地与香港会计准则实现了实质性趋同，将有助于两地企业及证券市场的长远发展。2007年以来，我们与香港会计师公会就内地与香港会计准则等效问题举行了多次技术会谈，一致认为，实现等效是两地的共同愿望，应当加快工作进度，尽早完成等效工作。内地与香港加强会计合作并实现会计准则等效，可以在国际资本市场和会计领域等诸多方面形成合力，进一步增强中国的话语权，实现两地企业、会计行业和资本市场发展的共赢。

此外，我国还将加强与俄罗斯、非洲等国家或地区的会计合作。2005年，财政部派出代表团访问了俄罗斯财政部和会计准则理事会，双方都表示了加强中俄会计合作的愿望。2006年我国成功举办了中非合作论坛，加大了中非合作的力度，会计应当积极配合，开展会计合作。

综上所述，我国企业会计准则体系在整体框架、内涵和实质上实现了国际趋同，并得到了有效实施，将我国会计提升到了国际先进水平的行列，从而促进企业实现精细化管理，建立健全内部控制制度，改进信息系统，全面提升会计信息质量和企业形象，有助于企业可持续健康发展，同时为实现中国会计准则与其他国家或者地区会计准则等效奠定了基础。趋同只是第一步，等效才是目标。我国会计准则实现与其他国家或地区会计准则等效，有利于提升中国企业的国际竞争力，有利于中国注册会计师行业做强做大，有利于贯彻“走出去”战略和中国资本市场的健康发展，为完善社会主义市场经济体制和顺应经济全球化趋势作出应有的贡献！

第8篇：财务会计报告准则范文

一、市场经济条件下是否需要对财务报告进行规范

对这一问题的讨论，主要有两种观点：市场调节论和政府规范论。

(一)市场调节学说

市场调节学说认为，如果市场是完全有效的，那么公司的财务报告如何呈报应由市场调节来决定，没有必要做更多规范。支持这一学说的有理论、信号理论和私有合同理论。

1.理论

理论认为：公司的投资者与公司的经营者之间存在委托关系，这种关系是通过签定契约来实现的。在签定契约时，双方都希望自己的利益最大化，因此契约的实现就是他们的利益最大化的实现。财务报告体现的是经营者管理公司的业绩，是投资者评价公司的经营者是否履行契约的最可靠的依据。因此，公司的财务报告呈报是经营者自愿履行契约的行为。如果有人怀疑公司财务报告的真实性和可靠性，那么投资者可聘请审计师，通过审计鉴证来解决。

在公司经营者的报酬与公司的利润存在一定的相关性的前提下，对财务报告的规范越多，公司编制财务报告的成本就越高。因此，公司的经营者就不会赞成市场对财务报告需要规范。从投资者的角度看，只要他们手中有衡量经营者业绩的依据，即契约中的各项规定很详实有效，他们也不希望对财务报告有更多的规范，因为规范越多，他们支付的监督费用也就会越大。

2.信号理论

信号理论源自于市场竞争，市场竞争向供求双方发出产品供销的信号。公司定期向市场呈报财务报告，这也是市场经济竞争机制的产物。如果公司自愿向市场公布财务报告，公司财务报告披露的信息越充分，公司的筹资成本就越低，公司就能赢得竞争，带来经济利益的最大化。这个结论已被美国许多学者的实证研究报告证实。因此，经济利益的驱动是公司能够向市场公布财务报告的核心。公司自愿呈报财务报告信息有三种情况：经营好的公司，有动机公布公司好的财务信息，因此，这些公司会自愿公布财务报告；经营中等的公司，因为怕被认为经营不好，所以也有自愿呈报财务报告的动机；经营不好的公司，如果不呈报财务报告，就可能被市场默认为是经营不好的公司，因此有压力去改善经营管理，提高经营业绩，也会自愿呈报公司的财务报告。

因此，信号理论认为，市场已有一只“看不见的手”来规范公司财务报告的呈报，就不需要再有更多的对公司财务报告的规范。

3.私有合同理论

对于上述的两种观点或许有人会提出：公司呈报的财务报告的信息并不能满足个别使用者的需求。对此私有合同理论认为，他们可以通过自己的努力去设法得到它，即通过签订私有合同或出资去购买。

如果市场上存在职业的财务分析家，那么财务报告的信息使用者就可以通过与职业财务分析家签订私有合同，来获得需要的信息。如美国证券市场上的机构投资者。另外，信息使用者也可以通过购买专业的报纸或杂志来获得所需的信息。购买时发生的支出，就是信息使用者为获得财务信息所支出的成本。这也可归结为是市场常常利用“看不见的手”，来调节信息产品的供求关系和价格，从而达到对市场上的信息产品进行合理的配置。

私有合同理论进一步提出，公司的财务报告是一种信息产品，政府并不需要对公司的财务报告的信息如何披露，进行强制性的规范。公司的财务报告如何编制和呈报，完全可以由市场上的供求关系来决定。因此，对公司财务报告的规范应采用放权(Deregulation of disclosure)的政策。

(二)政府规范论

政府规范论认为，一个完全有效的市场事实上是不存在的。因此政府必须对公司的财务报告进行规范，同时，这也是符合社会经济发展的目标和利益的。

1.市场并不是一个完全有效的，有时往往失灵。有以下三个具体理由：

(1)如果政府不对公司的财务报告进行规范，那么市场上就会出现生产信息产品的垄断 者。

如果市场是一个竞争的、但不规范的市场，那么生产的竞争就会带来垄断。其后果是，垄断产品的价格提高了，生产的数量减少了，最后导致市场上产品的短缺，使产品的使用者购买和消费这一产品的成本增加。公司的财务报告在市场上是一种信息产品，它同样符合其他产品在市场上进行竞争的一切规则。因此，根据成本效益原则，政府应该对财务报告这一信息产品进行规范，才能有效抑制信息产品生产垄断者的产生，降低全社会信息产品的购买和使用的成本。

(2)财务报告和审计报告的失误，会导致财务报告的信息的质量下降。

尽管公司有向市场自愿公布财务报告的动机，但是如果政府不对财务报告进行规范，就可能会影响到公司财务报告的质量。因为公司经营者对财务报告编制的方法的选择性一般较大，各公司间的财务报告的信息的可比性较差，如果没有统一的财务报告信息规范的标准，就市场的总体来看，财务报告信息就会失去可比性，导致财务报告的信息质量不高和有用性程度的下降。而如果审计师在审计时缺乏统一的审计依据，则可能导致审计的失误，即没有发现公司财务报告中存在的问题。

公司的财务报告的信息的质量问题对市场经济的发展至关重要。资本市场的健康发展要依靠投资者对资本市场的信心，而投资者对资本市场建立的信心来自于高质量的财务报告的信息。因此，政府必须对财务报告进行规范，使会计信息能够满足财务报告使用者的需要。

(3)公司财务报告具有“公共产品”的特征。

公司的财务报告作为该公司会计的信息产品，具有公共产品的基本特征。最明显的有两个：一是消费的非排他性；二是生产的非竞争性。消费的非排他性表现为可以被所有与它相关的使用者免费使用，因此它的生产成本往往得不到合理的补偿。如果在一个市场生产的产品是可以被消费者进行免费使用的，那么生产者就不愿意生产这种产品，导致这种产品在市场上的短缺，这就是公共产品的非竞争性的表现。显然，如果会计信息产品是短缺产品，这样的状况是不利于市场的健康发展的，因此政府必须对财务报告进行规范，以防止和解决信息产品的短缺问题。

但是这样做也会带来另一个问题，即规范所带来的成本应由谁来承担。如果由政府承担，就成为政府对财务报告信息呈报的公司的一种“补贴”，这会导致公共产品的生产过剩；如果由公司承担，就会增加公司的经营成本，公司则不会赞成政府这样的规范。对于这个问题如何解决，我们将在本文的第三部分讨论。

2.社会经济发展的目标和社会经济利益的驱动，要求政府对公司财务报告进行规范。

社会经济发展的基本目标是：能够使全社会的资源得到最优的配置，使社会获得最大的利益。为了达到这一目标，仅依靠市场的调节是不够的，政府必须对市场进行必要的规范和调整。因为在一个不规范的市场经济的条件下，信息产品的生产者和使用者各自所拥有的信息是不对称的，如果不纠正这种信息的不对称，那么市场的竞争就可能不公平。对此，政府规范学说认为，规范财务报告的目的是为了保证市场竞争的公平性，使市场上的生产者和消费者都具有对称的信息；法典理论解释：规范就是为了解决社会各个集团之间的利益的合理分配。规范具有公开性和民主性。因此，对财务报告进行规范，是完全符合社会经济发展的基本目标和基本利益的。

二、市场经济条件下如何对财务报告进行规范

(一)财务报告规范的性质

对公司财务报告进行规范，看起来是一种经济行为，实质也是一种政治行为。规范本身具有政治行为的性质，它与政府行为具有密切的关系。如我国对财务报告规范机构主要是政府，财政部代表国家政府行使规范的职能。美国财务会计准则委员会(FASB)尽管是一个民间组织，但得到了美国证券交易委员会(SEC)的强有力的支持。SEC是美国的一个准立法机构。1973年SEC公布的第150号公告(ASR150)，阐述SEC与FASB的关系。“财务会计准则委员会通过其公告和解释性文件所颁布的原则、标准和实务，将由本委员会作为具有重要的实质性的支持来加以考虑，而那些与财务会计准则委员会公告相对立的意见将被认为不具有这方面的支持。”

(二)财务报告规范的行为

财务报告规范的行为是指参与制订规范的主体的行为。规范的成功与否，规范的参与者就显得特别重要。特别是政府作为财务报告规范的主要参与者，对规范行为有着极大的影响。以美国为例，FASB在制订会计准则的过程中遵循的程序是，准则的起草、准则的讨论、举行听证会、投票表决。而最后准则是否能够在市场上由各公司采纳，取决于SEC的认可程度。从美国的历史看，国会和SEC都曾有否定FASB已制订的会计准则的先例。SEC的官员曾这样认为，由民间组织FASB制订会计准则、然后由SEC批准会计准则的实施，这是最好的模式，因为既能发挥专家在制订中的作用，又能体现准则实施过程中所必须的政府的权威性。而我国的财务报告的规范主体是政府，这样的规范主体显然代表了我国国家和政府的利益。

(三)财务报告规范的影响

财务报告规范的影响是指财务报告规范实施的后果。财务报告规范的实施会影响到方方面面的财务报告的使用者，涉及到他们各自的经济利益。

Watts and Zimmerman(1978)的实证研究表明，对于即将公布的规范财务报告的新准则，财务报告的使用者的影响是不同的：1.对于政府来说，政府一般会支持新准则的制订与实施，以更好地规范市场经济的运行。2.对于公司的经营者来说，如果新准则能够给公司带来更多的收益，那么公司的经营者会积极地应用新准则；反之，则会反对应用新准则。3.对于审计师来说，在一般的情况下，审计师会支持新准则的应用以减少审计师的审计风险。但是，如果新准则要求公司财务报告的信息披露越多，那么审计的风险就会越大，审计师就可能反对新准则。4.对于财务报告信息的免费使用者(Free-riders)如财务分析家来说，他们一般都会支持新准则的应用，并希望新准则越多越好。在这种情况下，准则的制订者就应十分谨慎，因为财务报告的规范越多，就意味着公司编制财务报告的成本就越大，这些成本应由谁来承担?这是准则制订者必须考虑的一个问题。

三、市场经济条件下财务报告规范理论给我们的启迪

(一)在制订财务报告规范时，必须要考虑它所产生的经济后果

既然财务报告规范的主体是政府，它的行为是一种政治行为而不是经济行为，那么规范所产生的影响有多大、经济后果如何就应成为规范时最重要的问题。如美国把财务报告规范研究归为“会计政治经济学”(Political Economy of Accounting)。在美国会计学术界，如何规范财务报告、改进财务报告已成为会计理论研究的主流。

我国目前正处于市场经济的形成和财务报告的规范的探索阶段。1992年至今的8年中，我国颁布了十多个会计准则，但对会计准则的颁布和实施产生的经济后果、经济影响，会计学术界却研究得不多。如我国在八十年代初就引进了西方国家固定资产采取加速折旧的思想，但至今在企业的会计实践中却应用得并不广泛;稳健性原则是西方会计中常采用的一个基本原则，但为什么在我国应用时有些企业愿意采纳，有些企业却不愿意采纳；根据发达国家的经验，在市场经济的条件下，采用会计准则来规范公司的财务报告，可使公司会计人员有更多的选择公司会计政策判断机会，但我国会计准则实施后也会产生如此的影响吗？

笔者十分赞成刘峰、李少波(2000)的观点。他们撰文认为当前我国在制订会计准则中存在的问题，可归为两个方面的原因：一是由于会计理论的研究不够而引起的知识存量不足，对会计准则制订产生不良影响；二是我国制订和公布的各项会计准则都体现了很强的英美取向，即会计准则无论在外表上还是在具体内容上，都借鉴了英美模式。他们认为：我国目前为止的会计研究总体水平不高，很多研究是对同一问题在低水平上的重复。

(二)重视对公司财务报告规范所产生的成本，解决好“公共产品”的成本分配问题。

公共产品的成本分配问题，是由政府对公司财务报告的规范具有强制性这一特征所带来的。如果规范财务报告的准则过多，就会带来公司编制财务报告的成本的增加和准则在应用上的困难。尽管人们认为美国是一个对公司财务报告规范比较完善的国家，但是美国也有许多会计学家批评FASB制订的准则过多，目前FASB制订的准则有130多个，每年的费用高达1500万美元，制订的成本过大。我国在制订准则的过程中必须引以为戒，不能认为制订的准则越多越好，也不能认为大、中、小公司都必须应用同一的准则，更不能认为所有的企业都应与国际接轨。会计准则的制订和实施应与我国的经济发展水平相结合，以减少不合理的成本的支出。另外，过去对于“公共产品”的成本分配问题，会计界研究的不多。SEC曾设想：随着财务报告规范的增多，编报成本的增加部分应由财务报告信息的使用者来承担。但究竟如何操作还有待于在实践中探索。

参考文献：

1.王松年，薜文君.(1999).《论财务报告的改进》.《会计研究》第7期

2.刘峰，李少波.(2000).《会计理论研究对我国会计准则制订的影响》.《当代财经》第6期

3.冯淑萍.(1999).《市场经济与会计准则》.《会计研究》第1期

4.葛家澍.(1999).《美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示》.《会计研究》第5期

5.汤云为，钱逢胜. (1999).《会计理论》.上海财经大学出版社

第9篇：财务会计报告准则范文

日本会计的国际化发展迅速，反观其演进历程，其实际是在保持原有经济社会连惯性的基础上有步骤地趋同国际会计准则，同时，日本会计准则也经历了一系列的演进与发展。

(一)日本会计准则的制定机构及其内容　日本的企业会计准则是由大藏大臣的咨询机关企业会计审议会制定的。企业会计审议会是以大藏省组织令第87条的内容为基础，企业会计审议会在1964年证券局创设的同时，被称为证券局的主管。企业会计审议会作为日本会计准则的制定机构，在第二次世界大战后的企业会计制度发展中起了重要的作用。但随着国际会计准则理事会(IASC)的全面改组，2000年3月，日本设立新的会计准则制定主体代替企业会计审议会。日本的公认会计师协会将新的会计准则制定主体的存在方式阐述为：第一层次为财团参与的会计准则运营委员会，作为准则制定的主体；第二层次为会计准则委员会，负责会计准则的讨论与制定，经过主题的事先调查、讨论，将有关问题交由第三层次的专门委员会，专职委员20～30名，非专职若干名，来自各界中对会计理解较深的人，他们共同负责对新会计史台、实务的调查，同各国会计准则制定主体(包括IASC)进行交流。

(二)日本会计准则的修订　日本会计准则随着社会经济环境的变化而变化。日本的企业会计原则(相当于我国的会计准则)自1949年7月制定以来，随着社会经济环境的不断变化共进行了5次大规模的修订。第一次是在1954年，该次修订主要是对《企业会计原则》增加了《企业会计原则注释》；第二次修订是1963年；第三次修订是1974年，这两次修订主要是围绕着商法计算规定相协调进行的，增加了对资产评估、递延资产和特种基金的规定；第四次修订是在1982年，明确了计算的公开原则，规定了会计方针、会计方针变更、后发事件、偶发事件公开的规定；第五次大规模的修订是在1998年前后，先后出台了税收效果会计准则、金融商品会计准则、研究开发费会计等。但经过五次修改。企业会计原则中的七项一般原则一直未变，基本上保持了会计原则的相对稳定性，有效地指导了会计理论和实务。

二、日本会计准则的最新进展及问题

为推动国际财务报告准则在日本的采用，日本金融服务局(日本的证券监管机构)于2009年2月13日正式了一份咨询文件――《国际财务报告准则在日本的采用》，向公众征询意见，征求意见截止日期为2009年4月6日。该咨询文件回顾了日本公认会计原则国际趋同与等效及其他国家采用国际财务报告准则的进程，全面分析了日本公认会计原则国际趋同的必要性和趋同过程中需要解决的问题，提出从2010年开始允许符合条件的日本公司自愿选择采用国际财务报告准则，并在2012年前后决定是否强制所有公司采用国际财务报告准则的趋同路线图。

(一)日本会计准则国际趋同与等效的进程　作为制定日本公认会计准则的法定机构，日本会计准则理事会(ASBJ)，在2004年7月公布的文件――《会计准则理事会中期运营方针》中，明确了日本会计准则国际化的方针。2004年10月，国际会计准则理事会(IASB)主席戴维・泰迪向ASBJ提出了双方共同努力减少国际报告财务准则与日本会计准则之间差异的议案。2004年10月12日，ASBJ和IASB就以上议案举行了非正式会谈。2005年7月，欧洲证券监管委员会(CESR)在对第三国(日本、美国、加拿大)会计准则的等效性问题进行研究后，发表了相关技术性建议。其中，CESR认为日本现有会计准则体系中的26个项目有必要根据国际财务报告准则进行修改，具体是：企业合并(权益结合法)、合并范围(含特殊目的主体)、境外子公司会计政策的一致性、以股份为基础的支付(费用确认)、企业合并(交易日)、企业合并(研究和开发费用的资本化)、企业合并(负商誉)、存货会计(后进先出法和成本与市价孰低法)、关联公司会计政策的一致性、固定资产的减值测试、开发费用的资本化处理、农业、以股份为基础的支付、企业合并(少数股东权益的处理)、企业合并(分阶段实现的合并)、保险合同(或有事项准备)、建造合同(完工百分比法)、不良债权、废弃费用、养老金及退休福利、企业合并(使用外币进行的商誉计算)、金融工具公允价值的披露、资产减值、资产退废义务(ARO)、投资性房地产、金融工具。

从2005年开始，日本会计准则国际趋同与等效工作即围绕这26个项目展开。2006~z7月，日本金融服务局计划和协调委员会了一份标题为《会计准则国际趋同》的报告，旨在鼓励各利益相关方推进日本会计准则国际趋同。2007年8月，ASBJ与IASB联合签署了“东京协议”，旨在加快日本会计准则与国际财务报告准则的趋同步伐，并密切关注欧盟对第三国公认会计原则的等效评估。在东京协议中，双方达成的协议包括：正常情况下，欧盟等效评估(26个项目)中确认的主要差异将在2008年底前消除；除上述主要差异之外的留存差异到2011年6月30前消除；目前国际会计准则理事会正在制定的会计准则预计在201 1年6月30生效，当这些新准则生效时，有关机构将推动这些准则在日本的采用。在ASBJ和其他利益相关方的积极努力下，日本会计准则国际趋同工作进展顺利，按东京协议预定的项目时间表，欧盟委员会于2008年12月了最终决议，宣布日本公认会计原则与欧盟采纳的国际财务报告准则实现了等效。至此，日本公认会计原则和国际财务报告准则之间的主要差异已经被消除。