税收征纳关系的革新与完善

新时期税收征纳关系重构的积极意义

改革开放以来，我国的社会主义建设取得了巨大成绩，为世界所瞩目。但是，我们在看到成绩的同时，也应当正视我们面临的问题。现阶段我国的税收法律关系存在诸多不足，而且无论是从理论上，还是现实的国情来看，都要求我们必须实现税收法治。

（一）实现国家职能的需要。

税收国家是纳税人和国家之间双向互动的基本社会治理模式：纳税人向国家纳税，国家向纳税人服务。这种双向互动的社会治理模式为国家征税提供了合法性基础，同时也就获得了广大纳税人的理解和支持[2]。提高政府部门的服务功能和水平,是实现政府职能的重要方面。现代社会以来，国家的经济职能逐渐凸显出来，税收的作用也由管理向服务转变。税务机关通过努力改善为纳税人服务工作，规范税收执法行为，实现税收的引导作用，优化资源配置。总之，税收法治建设有助于树立政府形象，维护政府的权威，建设服务型政府。

（二）公共财政的内在逻辑。

税法的制定和执行影响着国家的财政收支状况，进而进一步影响着国家提供的公共服务的数量和质量。一般而言，一定时期内国家的财政开支是固定的，如果税法对于某一具体纳税人确定的税负不公平、国家在其提供的公共服务上不对称的话，势必将加重其他纳税人本应承担的税负或者减少其应该享受的公共服务。因此早在1998年，我国就正式提出了建设“社会主义市场经济条件下的公共财政框架”的构想。2002年7月，全国财政工作会议上明确指出：“财政的首要任务是保证必要的公共支出，公共财政体制下的财政支出一般主要用于满足社会公共需要和社会保障方面。”

（三）建设和谐社会的要求。

一定时期内社会的总财富是一个定量，政府的税收与公民的个人财产存在此消彼长的关系，如何保障个人的财产权不受国家非法赋税的侵犯，甚至不受国家不合理税收的侵犯尤为重要，故而税收在西谚中被形象地誉为“拔鹅毛而不让鹅叫的艺术”。《决定》中提出的“五个统筹”要求、公平兼顾的方法无不体现了这一点。和谐社会的要求多种多样，集中到一点就是要正确处理好政府和纳税人的关系，确保国家职能的充分实现和维护纳税人的合法权益。具体到税法层面就是税收法治，以科学发展观为指导，推进依法治税，实现税收法治是全面建设小康社会的需要。通过税收的二次分配功能，调节日益扩大的贫富差距，使更多的低收入者享有财产性收入，分享到税收收入增长的成果，从而促进社会稳定和谐。

（四）适应税收竞争的需要。

受经济全球化的影响，资本自由化、劳动自由化使得税收竞争国际化，如何最大程度地吸引外资、防止人才外流成为各国在国际竞争中能否获胜的重要因素。近年来，我国大量的富豪移民美国、日本等西方福利国家，与这些国家厉行税收法治、良好的公共服务不无关系。

我国现阶段税收法治建设的现状及检讨

近年来，我国的税收法治建设取得了很大成效。具体而言，一是初步建立了税收法律体系，初步形成了税法统一、税权集中、公平税负、简化税制的税收法制状况，确保税收工作“有法可依”，为依法治税提供了法制保障；二是初步树立了税收法治观念。近年来，随着税收宣传活动的不断进行和依法治税工作的深入开展，法治、公平、文明、效率等观念已经深入人心，纳税人对于纳税服务质量和服务水平的法律意识不断增强；三是初步探索了依法治税的基本范式，将依法治国方略中“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”的基本要求贯彻和落实到具体税收法治实践中；四是初步确立了税收权利本位理念。在税收法律体系和税收法治实践中，纳税人的合法权利处于核心和主导的位置，强调赋予纳税人更多的权利，同时在一系列法律规范中规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限，限制、约束税收行政执法权力的扩张或滥用，规范税收执法行为。但是，总体而言，与“十一五”规划提出的税收法治、建立公共财政相比，仍然存在诸多不足。

（一）税收立法政策化。

长期以来，税收立法存在着“政策繁多而立法稀少”的问题。目前现行的19种实体税中，除了个人所得税、企业所得税和车船税等少数税种分别制定了单行法律外，其他税种依据的都是效力较低的行政法规和部门规章。税收法律体系不够健全，立法层次较低，具体规定缺乏操作性。同时，税收立法政策化导致纳税依据变动过于频繁，严肃性不够，不能为纳税人提供稳定的预期。这些不但给政府肆意征税提供了便利，而且增加了纳税人的守法成本。

（二）税收执法行政化。

首先，从纳税义务人的称谓看，实践中纳税人没有享受应有的权利，税收征管机构官味实足，税务机关以管理者的身份出现的多，以服务者的身份出现的少。其次，税收征管机关指标纳税或是征收“人情税”。一些税务部门为了完成上级下达的年度税收计划，或者迫于地方政府的压力，人为地控制税收入库的进度，实有违税收法定原则之嫌。再次，目前报税环节较多、程序复杂，还没有从实质上方便纳税人办理报税事项，进一步简化办税流程，通过“一窗式”办税模式、“绿色通道”等途径提高工作效率，为广大纳税人提供高效优质的纳税服务。此外，税收执法脱法运行，越权减、免税，容易滋生腐败，致使国家税收流失。

（三）税收争议形式化。

实践中发生税收争议后，纳税人往往不能通过行政复议、司法诉讼等途径有效地解决争议。由于纳税人与纳税机关间的不平等地位，存在“赢了一个案子，输了一个企业”的情况。出于维权的成本收益分析，纳税人不敢申请行政复议,更不愿提起诉讼。税收诉讼呈倒金字塔型，与理想的扁平化相去甚远。即便进入复议或诉讼程序，很多案件也是以申请人撤回复议申请或原告撤诉而结案的。

（四）税收使用任意化。

以往的法律只是片面地强调实现税收收入，至于如何花费、花多少则很少关心，税收使用不透明、支出随意化的现象十分严重。多年来，税收超经济收入缺乏监督，没有严格执行预算制度，政府“三公”消费、年底突击花钱盛行，但是用于医疗、教育、住房等改善民生方面的支出比例较低。政府行为的透明度较差，税款用途不够明确，公民没有切实感受到纳税人的光荣与尊严。同时，国家行政经费管理制度有待理顺，行政收费需要进一步规范，税费改革仍需继续深入。

以科学发展观为指导，改善税收征纳关系

在完善社会主义市场经济体制的新时期，税收法治是当前我国税收领域甚至社会经济生活中的重要议题。作为法治国家基本原则在税收领域的表现与运用，税收法治已成为民主法治国家治理税收的基本方略。一般而言，税收法治是指依据税收法定原则，通过税收立法、税收执法、税收司法、税收守法和税收法律监督等环节的有效运行，把涉税主体的税收行为纳入现代法治轨道，从而实现依法用税、依法征税和依法纳税的良性社会状态。有学者指出，税收法治总结到一点就是要实现三大观念的转变，即“纳税人义务本位转变到纳税人权利本位、国家财政本位转变到公共财政本位、依法征税诚信纳税转变到诚信征税依法纳税”[3]。西方国家在实践中采取了多种多样的改革措施，无论是培养纳税人的税收意识，还是机构改革，都取得了很好的效果。笔者认为，现阶段我国应从立法、执法等多方面来建设税收法治。

（一）厉行税收法定主义，加强税收立法工作。

有税必有法，税收立法的核心价值在于以纳税人为本，保障纳税人权益。首先，加强税收立法，严格遵循税收法定原则，将大量现行的税收暂行条例修改上升为税收法律。其次，提高立法质量，要坚持依法立法、科学立法、民主立法，积极评估现行税收暂行条例的运行实效，提出更加可行的税收法律草案，从而确保提升法律级次后的税法具有高质量[4]。具体而言，在法律中应明确纳税服务的范围、基本要求和基本方式，真正使纳税服务的各个事项成为税务机关及税务人员必须履行的法律责任和义务。同时还应解决现行法律规定中纳税服务内容单一、标准模糊、可操作性差等问题，明确纳税服务的程序、时限和行政责任。此外，要适应税收国际化发展趋势，针对地方政府因为变相执行税收法律法规而引起的恶性税收竞争，规范税收优惠政策，加强税收监督，营造一个公平合理的税收环境，实现良性循环。

（二）实行征纳监管主义，改善税收执法工作。

一般而言，税收法治建设的关键在于处理好税收执法与纳税服务二者的关系。具体而言，税务机关要切实转变观念，深刻认识依法治税、规范执法和优化服务的极端重要性和现实紧迫性，充分尊重纳税人权利，加强为纳税人服务工作，始终把尊重纳税人、理解纳税人、关心纳税人贯穿在税收征管中，积极、主动、及时地为纳税人提供优质高效的服务。在管理理念上，税务机关实现两个转变，即由“基本不相信纳税人能够依法纳税”向“基本相信纳税人能够依法纳税”转变、从“监督打击型”向“管理服务型”转变。同时，为了体现社会进步和征纳双方素质的提高，税务机关应当注重维护纳税人合法权益，对纳税人作“无问题推定”，但是一定要在树立服务理念的同时加大管理、稽查力度，不能淡化执法观念，降低税务部门的执法严肃性。此外，税务机关要为经济发展服务，充分发挥税收的组织收入和宏观调控职能，依法要用法律来规范税务服务的对象、形式等内容，促使纳税服务的法制化、规范化、制度化，使管理执法和优质服务相互融合、相互促进。

（三）健全和完善税收争议解决机制。

进行税收法治建设，关键在于能否及时发现矛盾,并正确、妥善化解矛盾,积极探索一个高效、便捷和成本低廉的防范和化解征纳争端机制[5]。税收司法是税收法治的重要组成部分。作为处理涉税利益诉求的基本平台，税收司法承担着同时保障和平衡作为公权利的国家征税权和作为私权利的纳税人财产权的重要职能。为了排除税法运行的障碍，充分发挥税收司法的作用，我们的税收争议解决机制应该是多元的：首先，针对我国目前的税收违法犯罪行为现状，有必要在全国设立独立的税务法庭，专门负责税收案件的诉讼和审判；其次，针对今后税收工作的实际发展需要，应当建立专门的税务警察队伍来处理税收违法犯罪案件；最后，还应尽快建立税收领域中的行政、刑事、民事司法制度，形成通过法律解决税收争议的权利救济机制，提升税收司法人员的专业素养，确保税收司法最后保障与终结关怀的公正性、有效性。

（四）规范和完善税收的使用，真正实现用之于民。

目前的主要问题不是宏观税负的绝对高低，而是税收的使用是否真正用在民生上。西方福利国家在民生支付方面的比例维持在四分之一到二分之一之间，甚至更高。要真正实现税收“取之于民，用之于民”，国家提供的公共服务应该与税法对于纳税人征收的税负相对称，否则有失公平。按照税收遵从行为理论，纳税人之所以遵守纳税，是因为纳税人通过能够纳税可以带来看得见、摸得着的好处，通过纳税来行使各种权利。他们明白，自己纳税是为了让政府向公民免费提供体育场所、初等教育和道路交通等多项公共设施服务。税务机关应该每年向全国发放多种税务宣传资料，其中主要的资料应附有政府年度财政收支的详细说明[6]。目前预算法正在紧锣密鼓的修改中。有学者指出，要规范和完善税收的使用需加强预算制度，严格执行预算，坚持全口径预算、预算公开、预算民主等原则[7]。只有规范和完善税收的使用，加大对改善民生方面的支出，实施“取之于民，用之于民”的民生财政，才能从根本上改善税收征纳关系。（本文作者：李慈强 单位：中国人民大学）