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个人所得税制改革研究分析

摘要:自20世纪80年代以来,诸多国家以简化税制、降低税率、减少档次和严格征管为原则对个人所得税制先后进行改革,形成了个人所得税制的新模式。我国个人所得税制形成于1980年,之后虽几经修正,但仍存在诸多不足。本文通过介绍世界各国个人所得税制的通行做法及其发展趋势,对目前我国个人所得税制的缺陷进行深入剖析,并提出改革建议。

关键词:个人所得税;税率结构;税制模式

一、我国个人所得税制理论概述

1.个人所得税的理论分析

从经济学的角度来看,所有税收行为都是政府为了克服市场失灵,而运用税收手段对市场进行宏观调控的经济法律行为,目的在于保护国家和社会公共利益,实现宏观资源配置目标。个人所得税征收行为也是如此,是国家经济管理职能之一。市场配置资源具有盲目性、滞后性和片面追求效率的特点,这造成了社会资源分配的严重不公,贫富差距、地区差距较大,客观上需要个人所得税发挥调节收入分配的功能。萨缪尔森说:“个人所得税是累进的,具有把收入从富人那里再分配给穷人的倾向”。超额累进税率对于实现分配公平、维护社会稳定具有重要意义。个人所得税征收领域涉及许多利益主体之间的博弈,在立法和实施过程中,应向各方合作博弈模式引导,即通过纳税者与国家的全面沟通、合作,协商制定出完备的法律,正确分配权利和义务,充分体现纳税者利益;同时引进激励机制,培养纳税人意识;纳税人之间也可以相互监督,真正实现“纳税光荣”的社会风尚。只有采取这样合作博弈,才会出现帕累托最优,使整个社会的利益最大化。

2.我国个人所得税的发展历程

1980年9月通过了《中国人民共和国个人所得税法》,开征个人所得税,应用于中国公民和在我国取得收入的外籍人员。1986年和1987年国务院分别了《中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》。我国对个人所得税的征税制度形成了个人所得税、城乡个体工商户所得税和个人收入调节税三税并存的格局。我国社会主义社会主义市场经济体制改革的目标确定后,为了统一、规范和完善对个人所得税的课税制度,第八届全国人民代表大会常务委员会在对原来三部关于个人所得课税的法律、法规进行修改、合并的基础上,于1993年10月31日公布了修改后的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》),自1994年1月1日起施行。国务院于1994年1月28日了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)。之后,根据我国国民经济和社会发展情况,全国人民代表大会常务委员会于1999年8月30日、2005年10月27日、2007年6月29日和2007年12月29日对《个人所得税法》进行了四次修订,国务院相应地对《个人所得税法实施条例》进行了两次修订;2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过《全国人民代表大会委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》,对《个人所得税法》再次进行了修订,国务院相应地对《个人所得税法实施条例》进行了修订,并自2011年9月1日起施行。

3.我国现行个人所得税制度

世界各国的个人所得税制大体可以分为分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制三种类型。我国采用的是分类所得税制,就是将个人各项所得分成11类,分别适用不同的税率、不同的计征方法和不同的费用扣除规定。个人所得税的税率,基本上分为比例税率和累进税率两类。当今多数国家使用累进税率,而我国是累进税率和比例税率并用,对于工资、薪金所得,个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得分别适用七级和五级超额累进税率;对于稿酬所得,劳务报酬所得,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,均适用税率为20%的比例税率;在费用扣除方面我国采用定额扣除和定率扣除两种方法。对劳务报酬所得和财产租赁所得等,每次收入4000元以下的减除800元的费用;每次收入4000元以上的减除20%的费用。2011年9月1日起个税起征点将从2000元提升至3500元,税率由9级改为7级,税率为3%—45%。

二、我国现行个人所得税制的缺陷

1.税收功能上的缺陷

(1)现行个人所得税财政功能不强。自1994年税制改革以来,个人所得税的绝对额和相对额均保持较快的增长速度,而且其逐年递增率远远高于税收收入和国内生产总值,但无论是个人所得税的绝对额,还是其占税收收入和GDP的比重,都还很低。因此,个人所得税组织财政收入的功能有待加强,征收潜力依然很大,是我国最有发展前景的税种之一。(2)现行个人所得税调节收入分配的功能尚未充分发挥。从功能上来看,个人所得税由于采用累进税率,在收入分配方面具有独特的作用。当前我国居民贫富悬殊和收入分配不公问题依然很严重。我国个人所得税起征点较低,在某种程度上变成了工薪税,再加上源泉课征的基本征管方式,导致工薪阶层诚实纳税,而大量高收入群体则可以轻易逃避税收义务,其收入调节功能不明显,需要不断加大个人所得税对居民收入分配的调节力度。

2.税制模式上的缺陷

我国在20世纪80年代建立个人所得税制度之初采用分类所得税制是符合我国的现实国情的,那时我国个人的收入普遍较低,税务机关的征管手段比较落后,也没有大量的人力、物力进行个人所得税的征管。因此,采取分类所得税制,并且主要采取源泉扣缴的征收方式是符合我国当时的国情的。但随着我国经济的发展,随着我国人均收入的不断增长,越来越多的人成为个人所得税的纳税人,税务机关的征管水平也有了较大提高。在这种情况下,人们对个人所得税的调节收入水平的功能以及量能课税原则的要求也越来越高。但分类所得税制与这些要求相背离,它不能达到量能课税原则的要求,也不符合税收公平原则,甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求,即对基本生活资料不课税原则。因此,从分类所得税制走向综合所得税制是我国个人所得税发展的必然趋势。

3.征税对象上的缺陷

伴随着我国改革开放及市场经济的全面发展,个人所得的范围由过去的工资薪金所得为主,发展到我国居民所得中不仅工资、薪金、劳务报酬、和翻译等劳动性所得成为个人的主要所得,而且利息、股息和红利等资本性所得也逐渐成为居民个人所得的重要组成部分。除此之外,有些人还获得了财产租赁、特许权使用费和财产继承等各项所得。同时随着经济的发展,个人所得的构成除以上内容,还包括附加福利,如公有住房、公费医疗、免费就餐、儿童入托以及各单位发放的实物福利。可见,居民收入结构呈多元化、多渠道趋势发展,而现行个人所得税的征税对象,虽然在税法上列举了11项内容,还是远远不够的。即便在这相当窄的征税对象内,还规定了一些免税、减税规定,如证券交易所得、国债和国家金融债券利息均未课税。另外,对福利费、抚恤金、退休工资、离休工资、转业费和安家费等也均免税。由于我国个人所得税征税对象较窄,不仅影响了财政收入,而且也不利于调节人们的收入水平,同时也有悖于税收公平和量能课税原则。

4.税率设计与结构上的缺陷

税率是个人所得税制度的核心问题,直接影响到纳税人的税收负担。我国目前的个人所得税税率有以下问题:一是超额累进税率分类太多,过于复杂,连同个人独资和合资企业投资者征收个人所得税一起,包括四大项,而且税率设计也不一致。二是对工薪所得的税率设计档次过多,边际税率过高,幅度为5%—45%,最高为对10万元以上的部分征收45%。三是比例税率的设计与加成、减征以及费用扣除上配套不严密,产生了税负不公和计算复杂的问题,突出表现在劳务报酬和稿酬所得方面。

5.费用扣除上的缺陷

个人所得税最显著的特点是对净收入征税,在确定个人所得税征收范围后,就涉及到对各种费用进行扣除的问题。我国个人所得税的费用扣除,分别按不同的征税项目采用定额扣除和定率扣除两种办法。一类是工资、薪金所得等,采用定额扣除,每月扣除1600元;另一类是劳务报酬、稿酬所得等,采用定额扣除和定率扣除相结合的办法,每次收入4000元以下的,定额扣除800元;每次收入4000元以上的,定率扣除20%。这一方面造成计算上的繁琐,给征纳双方都带来计算上的困难;另一方面费用扣除标准的规定对纳税人的各种负担考虑不充分,对净所得征税的特征表现不明显。

三、个人所得税制的国际比较

1.国际税制视角下个人所得税税制比较

(1)税收立法的比较分析。国外个人所得税法的立法程序一般都较为谨慎规范,民主参与性强。立法草案必须先行公布,征求公民的意见,任何公民、团体都可以约见议员或以书面形式发表对草案的意见,并向政府反映,然后进入辩论阶段,对草案进行修改至绝大多数公民满意为止。目前我国的税收立法,尚缺乏最普遍的广泛性和规范性。税收立法往往民意不足,还较习惯地存在人大授权国务院、国务院授权财税部门制订各种实施细则的现象。税收立法似乎呈现立法行政化趋势,税法行政解释现象成为一种主要流向。实施细则没有遵循严格的立法程序,容易侵蚀国家的立法权力,导致个税立法形成行政法规唱主角、税收法律如配角的状况,这当然也不符国际惯例。(2)个人所得税类型的比较分析。个人所得税按其税制特点可分为综合所得税、分类所得税和混合所得税制(即分类综合所得税,它又分为两种类型,一类是交叉型,以英国为典型;另一类是并立型,以日本为代表),其中综合税制在全世界占据主导地位。目前在欧洲,除了葡萄牙和英国采取混合税制模式外,其他国家都采取综合税制。分类所得税制,对工资薪金等劳动所得课以较轻的税,对营业利润、利息、股息和租金等资本所得则课以较重的税,这将会对资本、劳动力和技术等生产要素产生不同的扭曲效应,也会使同等收入但收入来源不同的人,缴纳不等的税,造成不公。实证研究表明,在一国总体收入水平提高、大多数收入来源多元化时,采用综合税制更合理,如美国就把所有实现了的资本和各种形式的收益都计入应税所得,个人所得税的税基大大扩展。(3)费用扣除的比较分析。个人所得税的起征点决定于税基的扣除项目和扣除额度,它有三种扣除方式:一是成本费用扣除。英国最为严格,如规定利息支出在限额内列支;美国则较宽,将费用首先区分为业务费用和非业务费用后,对业务费用部分允许扣除,如利息、慈善捐赠和偶然损失均可列支。私营企业主向公益事业的捐赠,个人所得税的免税率达到50%;比利时对不动产购进成本据实列支。二是个人免税扣除,这是为补偿劳动者的基本消耗以实现简单再生产为目的的扣除。美国和澳大利亚对医疗费据实列支,爱尔兰对教育支出全额扣除。三是家庭生计扣除,此法原于法国,主要依据纳税人的家庭结构和婚姻子女状况来扣除,如荷兰对赡养费、对贫困亲戚资助扣除。(4)征收方法的比较分析。个人所得税的征收方法主要有课源法、申报法、测定法和估计法四种。世界各国(地区)在具体征收实践中,都综合运用这四种方法,但各有侧重,各显风格。英国在采用课源法时实行累计扣缴法,北美国家则实行非累计扣缴法。申报法有家庭制和个人制两类,在中国香港,妻子的收入被视为丈夫的收入而合并计征薪俸税,并采用“个人入息课税”的申报方式,准许纳税人将其各项收入和亏损加在一起报税;中国大陆、日本、加拿大和奥地利等以个人为申报纳税单位;美国和加拿大在使用申报法时,通常要对2%—5%的申报表进行审查。测定法则根据纳税人所表现的外部标志,推定其所得按率征收,如美国通过采用实质停留测定法,可以把一个外国自然人认定为美国居民,并赋予其纳税义务。估计法在法国广泛使用,且方式繁多,非洲国家也在使用估计法。

2.税率改革的特征总结

(1)超额累进税率被广泛运用。在现代所得税中,纳税能力通常是指可自由支配的个人所得。根据所得课税的边际效用理论,随着所得的增加会引起单位所得边际效用的递减。理论上讲,当单位所得的增加导致边际效用接近于零时,可以将超过部分的所得全部通过所得税来征收。根据福利牺牲理论,对高所得征收较高的税收,相对于对低收入征收相同的税收,产生的福利牺牲程度要低得多,因而可以对高收入者征收较重的税。不管理论上如何解释,实际上,每个纳税人必须根据其相应的纳税能力向政府做财力贡献,这一标准己在税收实践和税收理论方面牢固地树立起来。根据支付能力调整人与人之间所得税的负担,累进税率公式是最适用的。(2)税率下降。尽管各国最高税率只适用少数人,但近年来,不论是发展中国家还是发达国家,个人所得税最高税率的大幅度下降几乎成为普遍趋势。最高税率在国与国之间的差别很大,从超过70%到低于30%。自1986年以来,大部分国家的最高税率都己下降,如比利时、日本、新西兰、挪威、瑞典、英国和美国等。(3)税率档次减少。累进税率档次各国不一。目前仍有十个级距以上的国家仅有法国、卢森堡、西班牙、南非、巴拿马和韩国,税率级距最少的国家是英国马恩岛和新西兰,只有两级;爱尔兰、利比亚、多亚尼加联邦、加拿大、挪威和印度尼西亚等国家只有三级;美国、斯里兰卡和澳大利亚等国为四级。

3.国际上典型国家个人所得税基本情况

(1)美国实行综合税制,将个人所有的收入汇总后扣除必要费用和宽免额(即俗称的免征额),按照统一的税率征收个人所得税。个人收入分为普通收入和资本收入,短期资本收入按普通收入计税,长期资本收入单独计税。美国联邦个人所得税采用报清缴法,并实行预扣税款办法,凡有固定职业的工人、职员的工资、薪金收入由雇用单位在支付时预扣代缴,年终由纳税人进行申报结算,多退少补。目前美国实行六级超额累进税率,税率在10%—35%之间,按不同的申报方式计算缴纳。美国税法中规定了扣除项目,这个概念类似于我国个人所得税中的起征点或免征额。为了保证中低收入家庭和个人的生活水平不会因为纳税过多而下降,美国税法还规定了各种免税收入和退税制度。(2)英国也是实行综合课税制,其课税对象是按分类表列举的,其征收范围包括工资薪金收入所有职业所得、养老金收入(国家、公司、个人养老金及退休金)、储蓄利息、股票、基金及股息收入和租金收入。总之,英国认为凡是能够增加人们负税能力的经济收益都构成课税基础。免税所得包括免税账户所得(个人参股计划和个人活期存款账户)、工作税收减免和政府有奖债券分红。英国个人所得税采用广泛的从源扣缴制。一是所得税预扣法由雇主从雇员的工资薪金所得根据税务部门发给的“服税号”预先代扣所得税金。二是从利息支付的从源扣缴。英国的纳税年度是从当年的4月6日到次年的4月5日,由税务与海关政府部门负责征收。英国税法规定个人免税额和额外免税项目,类似于我国的个人所得税起征点。

四、我国个人所得税制改革的建议

1.适时转换税制模式,实行分类与综合相结合的混合所得税制

考虑到目前我国税务部门征收管理能力较弱、公民纳税意识不强等现实情况,现阶段个人所得税制模式的选择应定位于分类与综合相结合的混合所得税制,即对连续性或经常性收入的应税项目,如工资薪金所得、承包承租经营所得和个体工商户生产经营所得和劳务报酬所得等,实行按年综合课税,并实行按月或按季预缴,年终汇算清缴的办法;对其他非经常性所得,如财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得、股息、利息、红利所得和偶然所得等,实行分类课征。这一税制模式综合了分类税制和综合税制的优点,既能体现量能纳税原则,又能坚持对不同性质收入实行区别对待的原则,而且可以较好地解决分类税制模式下高收入者的避税问题。从长远来看,在条件成熟后再逐步向综合税制模式过渡。

2.减少税收优惠,扩大税基

根据我国的具体国情,可保留的减免项目主要包括失业救济金或其他救济金、抚恤金、保险赔款;法律规定予以免税的各国使领馆外交代表、领事官员和其他人员所得;按国际惯例,中国政府参加的国际公约、签订的各种协定中规定的免税所得;经国务院、财政部批准免税的所得。同时,为适应个人收入来源渠道与形式多元化、多样化的现实,适时调整个人所得税应税项目,扩大税基,严格控制减免税。

3.调整税率结构

根据全球个人所得税制改革的基本趋势和当前我国收入分配的实际状况,结合税制模式的选择科学地设计个人所得税率。一是在总体上实行超额累进税率与比例税率并行、以超额累进税率为主的税率结构。二是对适用超额累进税率的专业性、经常性所得,是统一规定一套税率,还是分别制定多套不同税率,取决于政策决策的取向,如果对勤劳所得和非勤劳所得实行区别对待政策,则可以设计两套超额累进税率。三是适当减少税率档次,降低最高边际税率。为缓和调节力度和刺激国民的工作积极性,个人所得税的超额累进税率档次可以减少至3—5档,最高边际税率可以降为30%—35%。

4.健全费用扣除制度,实行费用扣除指数化调整政策

就目前我国的实际情况而言,个人所得税的必要扣除费用大体上可以分为三部分:一是为取得收入所必须支付的有关费用,如差旅费和维修费等,可按“补偿原则”采取据实列支或在限额内列支办法扣除。二是特许扣除,包括教育费和住房构建支出、医疗费和养老金等,可以实行分项按实际支出扣除和按比例标准扣除两种方法,纳税人可以自选其一。分项扣除是按实际支出扣除,一般来说限制较多,计算较繁琐,在实际支出较大的情况下,可以使纳税人得到较为充分的扣除。三是维持劳动力简单再生产的“生计费”,应根据纳税人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况和年龄大小确定相应的扣除标准,同时,生计扣除应考虑社会各项改革引起的个人负担费用差异。实行费用扣除指数化调整政策,即根据通货膨胀率、工资收入水平和各种社会保障因素的变化对扣除标准(额)进行适当的调整。个人生计扣除实行指数化调整,以避免通货膨胀对个人生计构成明显的影响,保障纳税人的基本生活需要,并允许物价指数和生活水平偏高的地区,生计费适当上浮,做到因地制宜。标准扣除的数额每年也要随着消费物价指数的变化而调整。

5.选择以家庭为纳税单位,更好地体现税收公平原则

我国现行个人所得税制基于收入的需要,选择以个人作为纳税单位,不仅不能实现按综合能力征税的原则,而且扣除难以体现社会公平政策,如购房贷款利息、医疗费、保险费和子女教育费等作为家庭支出费用,在计征个人所得税时无法反映与计算。同时,以个人为纳税单位也容易造成夫妻双方转移收入,以达到避税的目的。因此,为更好地贯彻税收公平原则,应借鉴西方发达国家的做法,选择以家庭作为纳税单位。即纳税单位不是以生活在一起的家庭为单位,而是以婚姻关系为基本纽带,即以夫妇为一个纳税单位。另一重要的问题是如何设计联合申报和单身申报的不同税率,这需要对税负水平做一些测算,原则上应对联合申报稍优惠一些,以顺利实现纳税单位转换。

五、结语

随着经济的不断发展和人们收入水平的不断增加,个人所得税在国家税收中占据的比重愈来愈高。个人所得税与我国居民的实际收入更是息息相关,对我国居民收入分配有着重要的影响,与社会贫富差距息息相关。我国个人所得税制度还在不断的改善中,通过借鉴国外的成功经验和不断自我完善,形成一套更加合理、公平的个人所得税。

参考文献:

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[4]张斌.个人所得税改革的目标定位与征管约束[J].税务研究,2010,(3):9-13.

作者:孙燕东 单位:北财经大学网络教育学院

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