非税收入的账务处理精选(九篇)

第1篇：非税收入的账务处理范文

关键词：非货币交易；会计处理；建议

非货币易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。发生非货币易时，交易双方相互交换的是非货币性资产，此时，通常意义上所讲的收入确认和资产计价等原则往往并不完全适用。我国税法和会计法规对非货币交易都做了具体的要求，会计与税务的要求不尽相同。

一、税法方面的规定。

1、增值税的定。

1994年我国全面改革增值税时，要求企业对非货币交易视同销售，即要求按销售缴纳增值税，2009年出台的《增值税暂行条例》关于视同销售的主要精神与1994年的规定基本一致。具体列举的非货币交易归纳如下：

（1）将自产、委托加工的货物用于职工集体福利和个人消费、非增值税应税项目即营业税项目。

这里归纳为非货币交易的内部交易，最大的特点是交易的价格由企业自行决定。税法对购买的货物用于内部交易没有要求视同销售，因为其价格是内部决定的，并且增值税规定：“第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；“企业外购的货物用于这些方面没有要求做销项税，已经做进项税的，用于这些方面时要做进项税转出的账务处理。”

（2）将自产、委托加工或购买的货物用于投资、抵债、分红、捐赠等。

这里归纳为非货币交易的外部交易，其交易价格受交易双方的控制。

2、企业所得税的规定。

企业所得税法及补充规定的精神，要求对这类业务产生的收益调整增加所得。

我国所得税在对应税所得的认定上是按照净资产增加学说来执行的，企业在一定时期的净资产只要实现了增加，都要计入应税所得征收所得税，非货币交易所发生的净资产增加部分要求调整增加所得，征收所得税。

2008年的《企业所得税法》以及国家税务总局的补充规定，要求对非货币交易按公允价销售资产和交易两次账务处理，企业会计实务中不管对非货币交易如何处理，都必须按销售缴纳流转税和企业所得税。

二、会计方面的规定。

1、财政部于1999年6月28日制定、了《企业会计准则——非货币易》，并于2001年1月18日进行了修订，以规范企业非货币易的会计核算和相关信息的披露，提高会计信息质量。

以非货币易换入的长期股权（债权）投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期股权投资的初始投资成本：（1）收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本；（2）支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。

判断非货币性资产交换的参考原则为：补价占整个交易金额的比例低于25%。

以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转。应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积，或者作为损失计入当期营业外支出。

2、2006年2月在此基础上修改了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

新准则规定，如果某项交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的帐面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益

三、结合税法和会计方面对非货币交易的规定，建议我国各类企业按照税法精神对非货币交易做如下的账务处理。增值税条例要求按销售缴纳增值税，企业所得税要求按公允价销售资产，再进行交易。会计要求冲销实物资产价值，差额部分确定当期损益。由于会计的规定与税法不一致时，要按税法精神纳税，建议无论什么性质的企业，直接按增值税和企业所得税的精神处理非货币交易的业务：按公允价销售实物资产再交易两次账务处理。因为企业会计的处理与税法不一致时，要求按照税法计算缴纳税款。具体建议如下：

1、企业以非货币资产发放职工福利的会计处理建议。

以非货币资产发放福利，先按公允价销售实物资产，再以应取得的款项做福利发放。例：企业将一批产品发放给职工作为职工福利，产品的成本为10万元，以前该产品的销售价格（无税价）有：12万、13万、14万。

由于企业以产品法福利属于内部交易，价格是有企业决定的，可以选择较低的公允价（12万）销售产品，（因为企业选择较低的公允价销售，纳税降低，又不影响产品的质量和接收资产方的实际利益），再发放福利。另外，企业所得税法规定，企业实际发放的职工福利费，在不超过工资总额的14%以内允许税前扣除。企业按传统提取福利费再发放福利的会计处理办法，会出现年末“应付职工薪酬—福利费”的贷方余额，按企业所得税法的精神，没有实际发生的福利费不允许税前扣除，要求调整增加所得。建议企业的福利费采取直接列支的办法，即：在发放福利费时直接计入“管理费用—福利费”，税法规定对发生的福利费要求单独记账核算。上述以产品发放福利的会计处理建议为：

（1）、借：应收账款14.04万（12万×1.17）

贷：主营业务收入12万

应交税费—应交增值税（销项税额）

204万（12万×17%）

（2）、结转成本

借：主营业务成本10万

贷：库存商品10万

（3）、发放福利：

借：管理费用——福利费14.04万

贷：应收账款14.04万

2、企业以实物资产抵偿债务的会计处理建议。

企业以实物资产抵偿债务，同样建议按公允价销售实物资产，再做抵债的账务处理。只是抵偿债务属于外部交易，交易价格一般会经过交易双方的商议，一般会有协议价，协议价不同于正常的货币交易，会出现重组收益或损失，企业再选择公允价销售时多了一个协议价，会计要选判断协议价是否公允，是否较低。

例1：企业以一批产品抵偿债务16万元，产品的成本为10万元，以前销售的价格（无税价）有：12万元、13万元、14万元。抵偿的债务16万元是含税价，增值税的收入要求换算成无税价，换算成无税价为13.675万元（16万÷ 1.17），超过成本价10万元，可以算是公允的，但企业还有更低的公允价12万元，可以选择12万元作为公允价销售实物资产。会计分录建议为：

（1）借：应收账款14.04万

贷：主营业务收入12万

应交税费—应交增值税（销项税额）

204万（12万×17%）万

（2）结转成本

借：主营业务成本10万

贷：库存商品10万

（3）抵偿债务：

借：应付账款16万

贷：应收账款14.04万

营业外收入2.04万

例2：企业以一批产品抵偿债务10万元，产品的成本为10万元，以前销售的价格（无税价）有：12万元、13万元、14万元。抵债10万元换算成无税价为8.574万元，低于成本价10万元，应该理解为不公允，要求按公允价12万元做销售，再进行抵债。会计分录建议为：

（1）借：应收账款14.04万

贷：主营业务收入12万

应交税费—应交增值税（销项税额）

2.04万（12万× 17%）万

（2）结转成本

借：主营业务成本10万

贷：库存商品10万

（3）抵偿债务：

借：应付账款10万

营业外支出4.04万

贷：应收账款14.04万

例3：企业以一批产品抵偿债务14万元，产品的成本为10万元，以前销售的价格（无税价）有：12万元、13万元、14万元。抵偿债务14万元，换算成无税价为11.97万元，高于成本价，应该理解为公允价，又比以前的公允价低，可以选择该协议价销售再抵债。会计处理建议为：

（1）借：应收账款14万

贷：主营业务收入11.9万

应交税费—应交增值税（销项税额）

203万（1196万× 17%）万

（2）结转成本

借：主营业务成本10万

贷：库存商品10万

（3）抵偿债务：

借：应付账款14万

贷：应收账款14万

3、企业以实物资产进行债券投资的会计处理建议。

企业以实物资产进行债券投资，实物资产的所有权发生了转移，同样建议选销售实物资产，再进行投资的账务处理。例：企业以一批产品对外进行债券投资，协议价17万元，产品的成本为10万元，以前销售的价格（无税价）有：12万元、13万元、14万元。由于投资的协议价16万元是公允的，但还有更低的公允价（12万元），可以选择12万元做销售。建议的会计处理为：

（1）借：应收账款14.04万

贷：主营业务收入12万

应交税费—应交增值税（销项税额）

204万（12万× 17%）万

（2）结转成本

借：主营业务成本10万

贷：库存商品10万

（3）债券投资：

借：长期债券投资17万

贷：应收账款14.04万

营业外收入2.96万

4、企业以实物资产进行股权投资的会计处理建议。

增值税条例规定的视同销售没有明确投资时股权投资还是债券投资，企业对外进行股权投资时，由于投资资产的所有权没有转移，做销售比较勉强。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定：适用一般性税务处理规定：企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。

企业以实物资产进行股权投资时，可以不做销售的账务处理，即不用按销售来缴纳增值税，但实物资产所外购的材料是已经做了进项税的，既然不做销售，就应该在投资时做进项税转出的账务处理。例：

企业以一批产品对外进行股权投资，协议价16万元，产品的成本为10万元（成本中含有材料成本7万元），以前销售的价格（无税价）有：12万元、13万元、14万元。建议的会计处理：

借：长期股权投资16万

贷：库存商品10万

应交税费—应交增值税（进项税额转出）17万

营业外收入43万

（作者单位：广西经济管理干部学院）

参考文献：

[1]李玉龙.对非货币交易相关问题的探讨.财经界（学术版），2012，（1）.

[2]张晓琴.非货币易会计的问题研究.商场现代化，2013，（17）.

[3]许广娟.上市公司非货币交易准则的问题与对策研究.中国集体经济，1010，（30）.

第2篇：非税收入的账务处理范文

关键词：企业会计准则 债务重组 一般性税务处理 特殊性税务处理

务重组是指债权人在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定让步的事项。这种方式既有利于债权人最大限度地早日收回债权，减少损失;同时也可以在一定程度上保护债务人，盘活资产，摆脱沉重的债务危机。

发生债务重组业务的企业有可能要进行纳税调整，主要是依据《企业会计准则第12号――债务重组（2006）》，而税法对债务重组业务应纳税额和扣减税额的认定是按照《通知》的规定。特别在《通知》中，企业债务重组的税务处理分一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理作为原则性规定普遍适用，但对于一些特殊重组，则给予一定的税收优惠，适用不同的计税基础和计税方法。

一、债务重组一般性税务处理的纳税调整

在《通知》中，债务重组一般性税务处理，是不满足特殊税务处理规定，不能享受税收优惠政策的重组行为。主要包括：以非货币性资产清偿债务、债转股、修改债务条款三种情况。

（一）以非货币性资产清偿债务

1.会计准则规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

例1：B公司在筹建时欠A公司货款137万元，无资金支付，经双方协商用其生产的甲产品偿还债务，该批甲产品共10万件，市场价格为每件10元，单位生产成本为8元，增值税销项税额为17万元。

会计处理如下：

债权人（A公司）：

借：库存商品或原材料 1 000 000

应交税费――应交增值税（进项税额） 170 000

贷：应付账款――B公司 1 170 000

借：应付账款――B公司 1 170 000

营业外支出――债务重组损失 200 000

贷：应收账款――B公司 1 370 000

债务人（B公司）：

借：应收账款――A公司 1 170 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费――应交增值税（销项税额）170 000

借：主营业务成本 800 000

贷：库存商品――甲产品800 000

借：应付账款――A公司 1 370 000

贷：应收账款――A公司 1 170 000

营业外收入――债务重组利得200 000

会计分析：债权人A公司确认20万元营业外支出（原债权账面价值137万元-接受非现金资产公允价值117万元）;债务人确认40万元的应纳税所得（债务重组利得20万元+转让非现金资产净收益20万元）。

税法认定：以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。故而债权人产生的20万元营业外支出可从当期扣除，债务人确认的40万元纳入当年的应纳税所得。税法确认和会计相同，无需进行纳税调整。

2.会计准则还规定，依据谨慎性原则以及更加真实准确地反映资产的账面价值，防止企业虚增资产或者虚增利润，年度终了，对企业拥有的非现金资产进行减值测试，若发生减值的，要计提减值准备。因此在债务重组行为中，债权人有可能对该笔应收款项计提坏账准备;债务人对用于偿债的非现金资产（存货）要计提存货跌价准备。

但是《企业所得税法》第十条第（七）项规定，企业发生的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。依据税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。因此由于减值准备会计和税法的认定不同，当债务重组双方计提减值准备时，则要进行纳税调整。

（1）债权人（A公司）如果前期在重组前对该笔债权计提了10万元的坏账准备，按照税法却不认定，应收账款的账面价值为127万元（原账面价值137万元-坏账准备10万元），计税基础137万元，账面价值<计税基础，则在前期由于计提坏账准备产生可抵扣暂时性差异，同时调减所得税费用。

借：递延所得税资产 25 000

贷：所得税费用 25 000

本期由于债务重组，在债务重组核销债权时同时核销已计提的坏账准备，因此确认的“营业外支出――债务重组损失”为10万元（20万元-转销坏账准备10万元），会计上认定的税前可扣除10万元;而税法由于不认定前期的坏账准备，税前扣除金额仍为20万元，本期通过重组核销债权债务，对前期产生的暂时性差异进行抵扣，同时调整本年的所得税费用。

借：所得税费用 25 000

贷：递延所得税资产 25 000

（2）债务人（B公司）如果前期对已有库存商品计提存货跌价准备，每件计提0.5元，共计提5万元（0.5×10万件）。由于计提了存货跌价准备，库存商品的账面价值为75万元（原账面价值80万元-存货跌价准备5万元），而税法不确认存货跌价准备，计税基础仍为80万元，账面价值<计税基础，则在前期由于计提跌价准备产生可抵扣暂时性差异，同时调减所得税费用。

借：递延所得税资产 （5万元×25%）12 500

贷：所得税费用 12 500

本期进行债务重组，债务人转出存货时应核销已经计提的跌价准备，因此确认应纳税额为45万元（债务重组利得20万元+转让非现金资产净收益20万元+转销存货跌价准备5万元）;按照税法要求不予确认前期的跌价准备，本期应纳税额仍为40万元，本期通过重组核销债权债务，对前期产生的暂时性差异进行抵扣，同时调整本年的所得税费用。

借：所得税费用 12 500

贷：递延所得税资产 12 500

（二）债权转为股权

按《通知》规定，重组过程的所得税除满足并选择特殊性税务处理外，均按“一般性税务处理”。

会计准则规定：将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

税法认定：发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

例2：承例1，B公司在筹建时欠A公司货款137万元，无货币资金支付，经双方协商做债转股，公允价值100万元。

会计处理为：

债权人（A公司）：

借：长期股权投资――B公司 1 000 000

营业外支出――债务重组损失 370 000

贷：应收账款――B公司 1 370 000

债务人（B公司）：

借：应付账款――A公司 1 370 000

贷：实收资本 1 000 000

营业外收入――债务重组利得370 000

会计分析：债权人确认营业外支出37万元，债务人确认营业外收入37万元。

税法认定：发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。因此债权人税前可抵扣37万元，债务人确认应纳税额37万元。税法和会计无差异，无需进行纳税调整。但是如果债权人A公司对该笔债权计提了坏账准备，则一方面调整所得税费用，另一方面调整递延所得税资产。

（三）修改债务条款

会计准则规定，修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

例3：承例1，B公司在筹建时欠A公司货款137万元，无货币资金支付，经双方协商修改债务条款，双方协议以107万元现金归还。债务重组协议又规定，债务人在债务重组后一年内，如扭亏为盈，应向债权人支付10 万元款项。

债权人（A公司）：

借：库存现金 1 070 000

营业外支出――债务重组利得 300 000

贷：应收账款 1 370 000

债务人（B公司）：

借：应付账款 1 370 000

贷：库存现金 1 070 000

预计负债 100 000

营业外收入――债务重组利得 200 000

会计分析：债权人（A公司）按照会计准则，不确认或有应收，只确认债务重组损失30万元。债务人（B公司），若或有应付满足预计负债确认条件，则确认预计负债10万元，债务重组利得20万元（原债务137万元-偿还107万元-预计负债10万元）。

税法认定：因为税法上只有实际发生的与取得收入相关的、合理的支出才可在计算应纳税所得额时扣除，因此不得在税前扣除预计负债。债权人，税前扣除金额为30万元。会计与税法的确认一致，无需进行纳税调整。但是债务人确认的预计负债，在税法中不认定，对债务人的应纳税额仍为30万元，该项预计负债计税基础为 0，账面价值为 10 万元，产生可抵扣暂时性差异。如果未来期间很可能取得足够的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产，同时调整所得税费用。

借：递延所得税资产 （10万元×25%）25 000

贷：所得税费用 25 000

二、债务重组特殊性税务处理（税收优惠）的纳税调整

特殊重组是指同时满足下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

根据《通知》及《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）规定，企业债务重组同时满足以上5个条件并能够提供相应资料时，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务均可暂不确认有关债务清偿所得或损失，且股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业债务重组特殊税务处理主要是为了资源的合理流动而对债务重组的企业给予税收优惠，减轻企业纳税负担。其优惠性主要体现在过高比例的债务重组所得可以分期纳税以及债权转股权可以暂时免税。

（一）债务人的债务重组所得可以在5个纳税年度分期纳税

税收优惠：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这种税务处理方式主要由债务人享受，债权人一般确认债务重组损失，不涉及特殊税务处理方式。这种税务处理方式适用于债权转股权以外的债务重组方式。

例4：承例1，B公司在筹建时欠A公司货款137万元，无货币资金支付，经协商用其生产的甲产品偿还债务，该批甲产品共10万件，市场价格为每件10元，单位生产成本为8元，增值税销项税额为17万元。

对债务人而言，产生债务重组利得37万元，若企业全年的应纳税所得为60万元，则债务重组产生的应纳税额所得占全年应纳税额的61.67%（37万元÷60万元），在同时满足其他5个条件时，则按税法规定债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。当年应确认的债务重组应纳税所得为7.4万元（37万元÷5），其余的29.6万元平均纳入剩余的4个会计年度的应纳税所得。

因此，在债务重组行为中，按会计准则债务人当年确认应纳税额为37万元，而税法确认的当年应纳税所得为7.4万元，会计准则和税法认定不同，产生暂时性差异，一方面确认递延所得税，另一方面调整所得税费用。

借：所得税费用 （29.6万元×25%）74 000

贷：递延所得税负债 74 000

（二）债权、债务人债转股暂时免税

税收优惠：债务重组企业发生债权转股权，同时满足上述5个条件时，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，债权人股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，债务人应当按照原债权的计税基础增加注册资本。企业的其他相关所得税事项保持不变。

例5：承例1，B公司在筹建时欠A公司货款137万元，无货币资金支付，经双方协商做债转股，公允价值100万元，在同时满足上述5个条件时：

1.债权人：会计上确认长期股权投资账面价值100万元，确认损益（ 营业外支出――债务重组损失）37万元;而税法仍按原账面价值137万元确认长期股权投资，不确认损益，不允许税前扣除。因此长期股权投资的账面价值100万元，计税基础137万元，账面价值<计税基础，一方面确认递延所得税，一方面调整所得税费用。

借：递延所得税资产 （37万元×25%）92 500

贷：所得税费用 92 500

2.债务人：会计上实收资本账面价值100万元，确认损益（营业外收入――债务重组利得）37万元;而税法仍按原账面价值137万元确认实收资本，不确认损益不纳入应纳税所得额。因此一方面确认递延所得税，一方面调整所得税费用。

借：所得税费用 （37万元×25%）92 500

第3篇：非税收入的账务处理范文

增值税视同销售货物行为的会计处理，既涉及到财务会计制度的有关规定，又涉及到税法的内容，实务操作中容易出现差错，本文对增值税视同销售货物行为及其会计处理进行了论述，以探索正确的处理方法。

一、规定增值税视同销售货物行为的目的。所谓增值税视同销售货物的行为，是指按照财务会计制度规定，不属于销售，而按照税法的有关规定，应当计算缴纳税款的行为。单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。前述8种行为确定为视同销售货物行为，均要征收增值税。其目的：一是保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断；二是避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止企业以上述行为逃避纳税的现象。

二、增值税视同销售货物行为的会计处理原则。对于视同销售货物的行为，在会计处理上需要解决以下两个问题：1.视同销售货物行为是否作为主营业务收入核算。因视同销售货物行为从财务会计的观点上来看，不属于销售，故不应当作为主营业务收入核算。但如不作为主营业务收入核算，在计算应纳企业所得税时，又涉及到应税所得额调整问题。在理论和实务上有两种观点：按正常的销售程序核算，即按售价计入主营业务收入并计提销项税额，再按成本结转主营业务成本；不通过“主营业务收入”账户核算，直接按成本结转，同时按售价计算增值税销项税额；也可以是两种办法的结合。2.视同销售货物行为的应交增值税税额的处理。也即视同销售货物行为计算出的应交增值税税额，是作为“销项税额”还是作为“进项税额转出”处理的问题。由于视同销售货物行为，在发生时必须按规定开据增值税专用发票，而增值税专用发票上记载的税额为销项税额，这与一般的进项税额转出的意义是不同的，为了便于增值税征收管理，应将其作为“销项税额”处理。

三、增值税视同销售货物行为的会计处理方法。1.将货物交付他人代销与销售代销货物的会计处理。具体有两种情形，即视同买断方式和支付手续费方式。但无论采取哪种方式，委托方均应按增值税法的规定，于收到受托人送交的代销清单的当天，确认销售成立、发生纳税义务并开据增值税专用发票。收到代销清单时，借记“应收账款―受托方”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费―应交增值税”账户；在采取支付手续费方式时，应将支付的手续费，借记“销售费用―代销手续费”账户，贷记“应收账款―受托方” 账户。2.当受托方销售代销货物时，要给购买方开出增值税专用发票，据以作为销售处理；然后再按与委托方签定的协议，定期填制货物代销清单，与委托方结算货款及手续费，委托方根据代销清单，给受托方开出增值税专用发票，受托方据以抵扣增值税的进项税额。销售代销货物时，受托方应在实际销售时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“应付账款―委托方”、“主营业务收入”，“应交税费―应交增值税”账户；收到委托方开出的增值税专用发票时，借记“应交税费―应交增值税”账户，贷记“应付账款―委托方” 账户；支付手续费方式下受托方计算应收取的手续费时，借记“应付账款―委托方” 账户，贷记“主营业务收入” 账户。3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售的会计处理。根据增值税法的规定，这种情况下，货物移送要开据增值税专用发票，调出方记“销项税额”，调入方记“进项税额”。4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费的销项税额的会计处理。企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，按财务会计制度的规定，并不属于销售业务，不能确认收入。增值税法要求作视同销售处理的原因有二：①自产或委托加工的货物本身消耗的原材料、支付的加工费中，已有一部分是作为“进项税额”抵扣；②如果这些非应税项目等直接耗用外购的包含有增值税的货物，则计入这些非应税项目等的材料成本中包含有增值税。因此，为了使各非应税项目等的成本便于比较，非应税项目等领用自产或委托加工的货物，应按税法规定视同销售货物计算应交增值税。在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“其他业务支出”、“应付职工薪酬”等账户；按自产或委托加工的成本，贷记“库存商品”、“原材料”等账户；按应纳税额，贷记“应交税费―应交增值税”账户。5.企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资、以及分配给股东或投资者、无偿赠送他人销项税额的会计处理。存货投资并非销售业务，而是一种资产转变成另一种资产的经济业务，不改变所有者权益；而将存货分配给股东或投资者、无偿赠送他人是一种较为实在的销售业务。这两种情况均应做视同销售处理。按货物的计税价格乘以适当税率计算的应纳增值税与货物的公允价值之和，借记“长期股权投资”、“应付利润”等账户；贷记“主营业务收入”等账户；按货物的账面价值，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”、“原材料”等账户。

王明轩：吉林铁道职业技术学院。

第4篇：非税收入的账务处理范文

新准则中，《企业会计准则第12号——债务重组》里的有关规定，相对于旧的会计准则，主要有两点变化。一是含义界定有变化。旧准则定义为债务人与债权人达成协议同意修改原订的债务偿还条件，新准则第二条定义为，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步。只有在债务人财务困难，且债权人让步的情况下才适用。二是会计处理有变化。旧准则规定，无论是债务人还是债权人都不确认收入，只确认损失。新准则第四、五、六、七、九、十、十一、十二条规定，债务人和债权人都应确认收益或损失。三是会计核算基础有变化。旧准则以账面价值计量，新准则以公允价值计量，使得会计处理与税务处理相一致。新准则第三条规定，债务重组的方式主要有：1以资产清偿债务；2将债务转为资本；3修改其他债务条件，如减少本金、减少债务利息，不包括上述1和2两种方式；4以上三种方式的组合等。不同的方式的会计处理不同，相应的税务处理也不同，下面分阐述。

一、以资产清偿债务

1.以现金清偿债务。旧会计准则规定债务人支付的低于账面价值的部分计入资本公积，债权人收到的低于账面价值的部分计入当期损失。新准则第四条规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益。第九条规定，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

例1：甲企业欠乙企业购货款15万元，由于甲企业财务发生困难，不能按期偿还债务，双方约定债务重组，甲企业支付给乙企业8万元，余款不再偿还，乙企业对该货款计提减值准备2万元。

甲企业：旧准则下会计分录

借：应收账款150000

贷：银行存款80000

资本公积——其他资本公积70000

新准则下会计分录

借：应收账款150000

贷：银行存款80000

营业外收入——债务重组利得70000

乙企业：旧准则下会计分录

借：银行存款80000

坏账准备20000

营业外支出——债务重组损失50000

贷：应收账款150000

新准则和旧准则会计处理一样

税法方面，《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局[2003]6号，以下简称税法6号）第六条规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组的债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额，确认为债务重组所得，记入企业当期的应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。本例甲企业应将7万元确认为债务重组所得，交纳企业所得税。乙企业的实际损失5万元，也可在税前扣除。由此可见，新准则与税法规定是一致的。

2.以非现金资产抵偿债务。旧会计准则规定，债务人应以非现金资产的账面价值为入账基础，低于应付账款的账面价值的部分计入资本公积。债权人用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积。新准则第五条规定，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。新准则第十条规定，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

例2：甲企业欠乙企业购货款105万元，甲企业发生财务困难，不能按期支付。经协商，甲企业以其产品偿还债务，该产品实际成本66万元，售价（不含税）82.5万元，两企业均为增值税一般纳税人，甲企业开具专用发票，乙企业接受后作为商品入库，乙企业没有提坏账准备。

甲企业:旧准则下会计分录

借：应付账款1050000

贷：库存商品660000

应交税金——应交增值税（销项税额）140250

资本公积——其他资本公积249750

新准则下会计分录

借：应付账款1050000

贷：主营业务收入825000

应交税费——应交增值税（销项税额）140250

营业外收入——债务重组利得84750

借：主营业务成本660000

贷：库存商品660000

税法6号第四条规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失），即转让收益为16.5万元，债务重组利得8.475万元。新准则与税法规定一致。

乙企业：旧会计准则下分录

借：库存商品909750

应交税金——应交增值税（进项税额）140250

贷：应收账款1050000

新准则下会计分录

借：库存商品825000

应交税费——应交增值税（进项税额）140250

营业外支出——债务重组损失84750

贷：应收账款1050000

税法6号第四条规定，债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。即确认债务重组损失8.475万元。新准则与税法规定一致。

二、将债务转为资本

旧会计准则规定，债务人应将应付账款的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积，债权人应按应收账款的账面价值作为受让股权的入账价值。新准则第六条规定，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。新准则第十一条规定，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

例3：甲企业应收乙企业200000元，乙企业发生财务困难，经协商，乙企业以普通股9万股偿还（不考虑税费），每股面值1元，公允价值1.4元。甲企业提取坏账准备2万元，甲企业按成本法核算。

乙企业：旧准则下会计分录

借：应付账款200000

贷：股本90000

资本公积——股本溢价110000

新准则下会计分录

借：应付账款200000

贷：股本90000

资本公积——股本溢价36000

营业外收入——债务重组利得74000

税法6号第五条规定，债务人（企业）应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。本例将7.4万元计入所得。新准则与税法规定一致。

甲企业：旧准则下会计分录

借：长期股权投资180000

坏账准备20000

贷：应收账款200000

新准则下会计分录

借：长期股权投资12600

坏账准备20000

营业外支出54000

贷：应收账款200000

税法6号第五条规定，债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。本例将5.4元计入损失扣除。新准则与税法规定一致。

三、修改其他条件

例4：甲企业应收乙企业77000元，其中7000元为利息，年利率10%。乙企业财务困难，经协商，甲企业同意将本金减至40000元，免去利息，年利率降为5%，将到期日延长两年。甲企业已经计提坏账准备10000元。

乙企业：旧准则下会计分录

借：应付账款77000

贷：应付账款44000

资本公积——其他资本公积33000

新准则下会计分录

借：应付账款77000

贷：应付账款44000

营业外收入——债务重组利得33000

税法6号第七条规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。即33000计入所得，新准则与税法规定一致。

甲企业：旧准则下会计分录

借：应收账款44000

坏账准备10000

营业外支出23000

贷：应收账款77000

新准则和旧准则会计处理一样

税法6号第七条规定，债权人应当将3.3万元可以扣除。新准则与税法规定一致。

四、以上三种方式的组合

第5篇：非税收入的账务处理范文

一、新旧准则的主要差异

（一）计量模式的变化。旧准则在非货币易会计处理的计量标准中，明确规定非货币易以账面价值作为计量标准，它仅在收到补价方确认其换入资产的入账价值和交易收益时才被加以考虑。旧准则淡化了公允价值的计价基础作用，对非货币易的会计处理具有很好的规范作用，避免了企业发生过度调账的行为。但是，旧准则拉大了与国际惯例的差距，给会计的国际协调工作带来不便。

新准则将“非货币易”名称改为“非货币性资产交换”，并提出了两个计量模式。一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下，可以采用公允价值进行计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值进行计量。但是，新准则在引入公允价值计量模式时，增加了两个限定条件，以此防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。

（二）损益确认方式的变化。旧准则要求一律以换出资产的账面价值计价，企业只有在收到非货币性资产交易的补价时，才能确认收益。同时，这种收益也仅以收到的补价为限，至于未产生补价的非货币易则均不计算损益。因此，旧准则的施行，避免了部分企业利用换入资产公允价值确定的会计弹性来操纵利润，但是又出现了与国际会计准则不协调的问题。

新准则规定，非货币性资产交换损益的确认与所采用的计量模式直接相关。随着计量模式的变化，损益的确认也发生了变化。在以换出资产账面价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都不确认损益；以公允价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都应确认损益。因为公允价值和账面价值之间必然存在差价，这个损益实际上就是重估损益。企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，不涉及补价的非货币性资产交换，以换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。发生补价的，应当分别按下列情况处理：第一，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；第二，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（三）披露内容的变化。在准则的披露范围方面，旧准则仅仅规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额。

新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：1、换入资产、换出资产的类别；2、换入资产成本的确定方式；3、换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；4、非货币性资产交换确认的损益。

可见，新准则一方面缩小准则的适用范围；一方面扩大对相关交易的披露范围，充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化，进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵。

（四）引入“商业实质”的重要概念。满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。可能会涉及到以下几种情况：风险、金额相同，时间不同；时间、金额相同，风险不同；风险、时间相同，金额不同；或者风险、时间和金额均不相同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。从市场参与者角度来看，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度来看，两者的“企业特定价值”可能不同。并且，预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价。

在实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注同类非货币性资产之间的交换业务。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

二、新旧准则会计处理差异举例

旧准则规定：企业对于不涉及补价情况下的非货币易，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。支付补价的，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。收到补价的，应在确认换入资产的入账价值的同时确认相关损益。

新准则规定：如果该项非货币性资产交换具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以换出资产公允价值（或换入资产公允价值），加上（或减去）补价，加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。发生补价的，应当分别按下列情况处理：支付补价的，换入资产成本减去换出资产账面价值、支付补价、应支付的相关税费之和为当期损益；收到补价的，换入资产成本加上收到补价减去换出资产账面价值、应支付的相关税费之和为当期损益。如果该项非货币性资产交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，不确认损益；发生补价的，应当分别按下列情况处理：支付补价的，换出资产账面价值、支付的补价、应支付的相关税费之和为换入资产成本，不确认损益；收到补价的，换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费为换入资产成本，不确认损益。

案例2006年10月黄河股份有限公司决定以库存商品十台电脑交换长江股份有限公司的库存商品两台复印机。十台电脑的账面余额为80000元，两台复印机的账面余额为95000元；黄河股份有限公司销售电脑的公允价值为100000元，长江股份有限公司销售复印机的公允价值为140000元，以公允价值为计税价格，两公司适用的增值税税率都为17%；假设黄河股份有限公司没有为电脑计提存货跌价准备，长江股份有限公司没有为复印机计提存货跌价准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。

按照旧准则规定，黄河股份有限公司的账务处理如下：

借：库存商品――复印机73200

应交税金――应交增值税（进项税额）23800

贷：库存商品――电脑80000

应交税金――应交增值税（销项税额）17000

长江股份有限公司的账务处理如下：

借：库存商品――电脑101800

应交税金――应交增值税（进项税额）17000

贷：库存商品――复印机95000

应交税金――应交增值税（销项税额）23800

假定该项交易具有商业实质，按照新准则规定，黄河股份有限公司的账务处理如下：

借：库存商品――复印机93200

应交税费――应交增值税（进项税额）23800

贷：主营业务收入100000

应交税费――应交增值税（销项税额）17000

借：主营业务成本80000

贷：库存商品――电脑80000

长江股份有限公司的账务处理如下：

借：库存商品――电脑146800

应交税费――应交增值税（进项税额）17000

贷：主营业务收入140000

应交税费――应交增值税（销项税额）23800

借：主营业务成本95000

贷：库存商品――复印机95000

由此可见，黄河公司按照新准则确认的换入资产复印机的成本比按旧准则多20000元，从而使得资产负债表中的固定资产价值增加20000元，与此同时，主营业务收入与主营业务成本之间的差额20000元，为当期确认的收益，使得企业利润表中的利润总额增加20000元，继而会影响企业当年的应纳税所得额。而该20000元恰恰是黄河公司换出电脑资产的公允价值与账面价值之差。长江公司亦存在同样的情况。

三、新准则对企业纳税影响举例

按照相关税法的规定，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实际上是一种有偿出让资产的行为，只不过换取的不是货币，而是货物或其他经济利益，应将非货币性资产交换分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税和所得税。

另外，国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。

可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显的差异：如果交换具有商业实质，且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，会计上不确认损益，以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，而税务上仍应当按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确认财产转让所得或损失，并以换入资产的公允价值确认其入账价值。

承前例，假定黄河公司与长江公司的交易不具有商业实质，并且2007年2月黄河公司决定将投入的复印机出售，价款为120000元（不含增值税）。黄河公司2006年对上述交易不确认损益，而税务上确认主营业务收入100000元，主营业务成本80000元，即确认交换所得20000元。因此，黄河公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额20000元。此时，换入复印机的账面价值是80000元，计税基础（成本）是100000元，根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果甲公司2006年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目）所得税率为33%，且在2006年12月31日，黄河公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600元＝（100000－80000）×33%。

借：所得税33000

递延所得税资产6600

贷：应交税金――应交所得税39600

2007年2月黄河公司将复印机出售，增值税销项税额＝120000×17%＝20400（元）

借：应收账款140400

贷：主营业务收入120000

应交税金――应交增值税（销项税额）20400

同时，结转相应的成本：

借：主营业务成本80000

贷：库存商品――复印机80000

2007年会计上对这笔业务确认主营业务收入120000元，主营业务成本80000元，即确认销售利润40000元；而税务上确认销售收入120000元，计税成本100000元，即确认商品转让所得20000元。会计处理比税务处理多计收益20000元（40000－20000）。因此，黄河公司在申报2007年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元。

如果黄河公司2007年也实现盈利100000元，无其他纳税调整项目。

借：所得税33000

贷：应交税金――应交所得税26400

递延所得税资产6600

四、新准则与国际会计准则的趋同

第6篇：非税收入的账务处理范文

《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新准则）在制定准则的目的和依据、债务重组的定义、债务重组的方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理以及对债务人和债权人的披露要求等方面发生了变化。其中，债务人、债权人会计处理的变化最为明显和突出。为了正确理解和运用新准则，本文分以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、混合重组五种重组方式，对新旧准则中债务人、债权人会计处理的差异进行一些粗浅的比较。

一、以现金清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较

（一）债务人会计处理的差异比较

旧准则第4条：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为资本公积。

新准则第4条：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

（二）债权人会计处理的差异比较

旧准则第9条：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。

新准则第9条：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。

例1：2007年2月22日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司一张6个月期、不带息、面额为117 000元的商业票据。2007年8月22日，A公司发生财务困难，与B公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为：B公司同意减免A公司20 000元债务，余额需立即用现金偿清。假设B公司计提了1 000元的坏账准备。则：

1.新准则下A公司（债务人）的会计处理

（1）计算应付票据的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

应付票据的账面价值 117 000元，减，实际支付的现金 97 000元，差额 20 000元，计入当期损益。

（2）会计分录

借：应付票据 117 000

贷：银行存款97 000

营业外收入 20 000

注：如按旧准则，A公司则应将上述分录中“营业外收入”科目换成“资本公积”科目。

2.新准则下B公司（债权人）的会计处理

（1）计算应收票据的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

应收票据的账面余额 117 000元，减，收到的现金 97 000元，差额 20 000元，扣除已计提的坏账准备1 000元后的余额19 000元计入当期损益。

（2）会计分录

借：银行存款97 000

营业外支出 19 000

坏账准备 1 000

贷：应收票据 117 000

注：如按旧准则，B公司的会计处理亦如上，但新准则规定的“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益”，比旧准则规定的“债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失”更为细致和明了，更加便于理解和操作。

二、以非现金资产清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较

（一）债务人会计处理的差异比较

旧准则第5条：以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损益。

新准则第5条：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

（二）债权人会计处理的差异比较

旧准则第10条：以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确认存货。

新准则第10条：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。

例2：2007年2月22日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司一张6个月期、不带息、面额为105 000元的商业票据。2007年8月22日，A公司发生财务困难，与B公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为：B公司同意A公司用产品抵偿该债务。该产品市价为80 000元，成本为70 000元，增值税率为17%，这些存货的跌价准备为500元。假设B公司已计提2000元坏账准备。

1.新准则下A公司（债务人）的会计处理

（1）计算应付票据的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税之间的差额，计入当期损益。

应付票据的账面价值 105 000元，减，所转让产品的公允价值80 000元，减，增值税销项税额（80 000×17%）= 13 600元，当期损益 11 400元。

（2）计算所转让产品的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

所转让产品的公允价值80 000元，减，该产品的账面价值（70 000元

-500元）= 69 500元，当期损益10 500元。

（3）会计分录

1）借：应付票据105 000

贷：主营业务收入80 000（注：视同销售处理）

应交税费——应交增值税（销项税额）13 600

营业外收入 11 400

2）借：主营业务成本69 500（注：视同销售结转）

存货跌价准备 500

贷：库存商品 70 000

说明：该产品公允价值80 000元与其账面价值69 500元之间的差额10 500元已包含在当期主营业务收入和主营业务成本的差额中。

注：如按旧准则，A公司则应将上述分录1）中的“营业外收入”科目改为“资本公积”科目。

2.新准则下B公司（债权人）的会计处理

（1）计算应收票据的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额，计入当期损益。

应收票据的账面余额 105 000元，减，计提的坏账准备 2 000元，减，受让的产品的公允价值 80 000元，减，增值税进项税额（80 000

×17%）= 13 600元，差额 9 400元计入当期损益。

（2）会计分录

借：应交税费——应交增值税（进项税额）13 600

坏账准备2 000

原材料 80 000

营业外支出9 400

贷：应收票据105 000

注：如按旧准则，则B公司的会计处理如下：

（1）计算应收票据的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额作为受让产品的入账价值。

应收票据的账面余额 105 000元，减，计提的坏账准备 2 000元，等于，应收票据的账面价值 103 000元，减，增值税进项税额（80 000

×17%）= 13 600元，受让存货的入账价值 89 400元。

（2）会计分录

借：坏账准备 2 000

应交税费——应交增值税（进项税额）13 600

原材料 89 400

贷：应收票据 105 000

三、将债务转为资本时新旧准则会计处理的差异比较

（一）债务人会计处理的差异比较

旧准则第6条：以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。

新准则第6条：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债务而享有的股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

第7篇：非税收入的账务处理范文

【关键词】 非货币性资产交换； 计量模式； 相关税费； 损益

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0105-03

非货币性资产交换会计处理的关键点是确定换入资产的成本，而换入资产成本的计量模式有两个，一是公允价值计量模式，二是账面价值计量模式。无论在哪种计量模式下，在非货币性资产交换中产生的相关税费是应该计入换入资产的成本，还是计入当期损益成为大家争论的焦点。要想从根本上解决这一问题，在进行相关税费的处理时，就要考虑两方面的问题，首先要看计量模式，两种计量模式下相关税费的处理是不同的；其次要看纳税义务，与换入资产有关的税费和与换出资产有关的税费处理也是不同的。

一、公允价值计量模式下的“两笔业务观”

非货币性资产交换以公允价值为基础确定换入资产成本的前提条件是：该项交换具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。一项非货币性资产交换具有商业实质，就是说该项交换对于交换双方是互惠的，也意味着该项交换是在市场经济公平、公正的交易原则下进行的。这样的非货币性资产交换从本质上来看，其实是公司同时进行着两项经济业务：即销售自有非货币性资产的业务和购买他方非货币性资产的业务。这就形成了公允价值模式下的“两笔业务观”。

（一）除增值税外的其他相关税费的会计处理

1.与换入资产有关的相关税费应当计入换入资产的成本

在公允价值计量模式下，非货币性资产交换中换入资产视同资产的购买一样进行处理，此时，换入资产的公允价值相当于买价，为换入资产所支付的相关税费视同于专门为取得该项资产所发生的耗费，应当计入换入资产的成本。换入资产的成本直接以公允价值（涉及补价时，应当加上支付的补价或者减去收到的补价）加上为换入资产所支付的相关税费进行计算。

2.与换出资产有关的相关税费应当计入资产处置损益

在非货币性资产交换中换出资产视同资产的销售一样进行处理。从产生的纳税义务来看，为换出资产所支付的相关税费相当于在资产销售过程中发生的税费支出，不能计入换入资产的成本，而应当计入换出资产的处置损益，并且资产处置损益的处理视换出资产的不同而有所区别。

（二）增值税的会计处理

“两笔业务观”认为：在公允价值计量模式下，换入和换出资产均是遵循公平、公正的交易原则进行的。之所以能够达成交换，是因为交换双方交换的非货币性资产的价值量相当，而这个价值量是相对于公允价值而言的。由于增值税属于价外税，存货及生产用机器设备的公允价值为不含增值税的价值，即相关资产的计税价格。若换入和换出资产的公允价值相等，那么产生的销项税额与进项税额也就相等，二者相互抵消，这是一种特殊情况；若换入和换出资产的公允价值不相等，则会出现补价，也会产生销项税额与进项税额之间的差额，此时，就要看这个增值税的差额是否由企业另行支付或收取。具体会计处理如下：

1.增值税由企业另行支付或收取

在交换中，当企业向对方单位另外支付增值税销项税额，或另外收取增值税进项税额时，增值税额不影响整个非货币性资产交换的价值总量。增值税额既不影响换入资产的成本，也不会影响换出资产的处置损益，无论是进项税额还是销项税额，其对应账户一律是银行存款账户。

2.增值税不另行支付或收取

如果企业既不会向对方单位另行支付增值税销项税额，也不会另外收取增值税进项税额，在这种情况下，增值税的金额应当算做整个交换价值量的一部分。若是换出资产时计算的销项税额，应当看做是为了取得换入资产所支付的对价的一部分，从而计入换入资产的成本；若是换入资产时允许抵扣的进项税额，则应当视为换入全部资产的一部分，单独确认为增值税进项税额，在计算换入资产成本时要减去。

二、账面价值计量模式下的“一笔业务观”

当一项非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量时，应当采用账面价值模式计量。非货币性资产交换准则的这一规定主要是为了防止关联方之间利用非货币性资产交换来调节利润，因此，在账面价值计量模式下，换入资产的成本应当以换出资产的账面价值加上相关税费进行计算，整个交换过程不确认损益。在这种条件下，换出资产不满足收入确认的条件，不能作为销售处理，只能看做是换出资产与换入资产的直接交换，作为一笔经济业务进行会计处理，这就是“一笔业务观”。

（一）除增值税外的其他相关税费的会计处理

1.与换入资产有关的相关税费

在账面价值计量模式下，换入资产的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，是可直接归属于换入资产的相关支出，如换入资产的运费和保险费等，应当直接计入换入资产的成本。

2.与换出资产有关的相关税费

在账面价值计量模式下，换出资产虽然以账面价值进行结转，但是丝毫不影响其纳税义务的产生，换出资产的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，应当计入资产处置损益。如，换出不动产和无形资产应交的营业税应计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税应计入营业税金及附加，换出存货应交的消费税也应计入营业税金及附加。

需要说明的是，这里的“资产处置损益”是指换出资产产生的价内税对应的损益，这与非货币性资产交换准则规定的“不确认损益”并不矛盾。非货币性资产交换准则规定：未同时满足准则第三条规定的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。准则规定说明，在账面价值计量模式下，换出资产不符合收入确认的条件，换出资产以账面价值进行结转，换入资产成本以换出资产的账面价值为基础计量，整个交换过程不产生损益。而按照税法规定，企业有偿转让无形资产和不动产时会产生纳税义务，需要计算缴纳营业税，这与出售资产产生的纳税义务相同，换出资产相关税费的会计处理与出售资产相关税费的处理相同，应当计入换出资产的处置损益。也就是说，在账面价值计量模式下，不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益，但要确认换出资产价内税对应的损益。

【例1】2013年10月，甲公司以一台管理用的设备与乙公司的一项非专利技术进行交换，交换后资产的原有用途不变。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。甲公司设备的账面原价为350万元，交换日已提折旧150万元。乙公司非专利技术的账面原价400万元，交换日已累计摊销220万元。在交换过程中乙公司为换入的设备支付了2 000元的运费，已通过银行存款支付。营业税税率为5%。假设换入、换出资产的公允价值不能可靠计量，交换双方的资产均已计提减值准备，不考虑其他税费。要求：完成甲、乙公司的会计处理（会计分录中金额以万元为单位）。

（二）增值税的会计处理

一般来讲，如果换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，准则规定交换采用账面价值模式计量。但是按照税法规定，也会产生纳税义务，换出资产应当计算的销项税额以其账面价值为基础计算。“一笔业务观”认为：在账面价值计量模式下的非货币性资产交换是进行直接交换的一笔业务，换出资产计算的销项税额属于为取得换入资产所付出的代价的一部分，应当计入换入资产的成本；换入资产时确认的进项税额，取得增值税专用发票或完税凭证的，允许进行抵扣，在计算换入资产成本时要减去。

三、结束语

通过研究发现，非货币性资产交换中的相关税费主要分为两大类：一是增值税，二是除增值税外的其他相关税费。对这两类税费的处理方法是不同的。对于除增值税以外的相关税费的处理：无论哪种计量模式下，首先要解决的问题是明确相关税费的归属，即相关税费是与换入资产有关还是与换出资产有关；其次要确定会计处理方法，与换入资产有关的相关税费应计入换入资产的成本，与换出资产有关的相关税费应计入对应的资产处置损益。

对于增值税的处理：公允计量模式下，要看增值税是否影响整个非货币性资产交换的价值总量，也就是说增值税是否会由企业另外收取和支付，若增值税由企业另外收取或支付，那么增值税对应的是银行存款账户；反之，增值税则应计入整个交换的价值总量，从换入资产的成本中加上或减去。账面价值计量模式下，换入资产与换出资产视作一笔业务进行，换出资产计算的销项税额应当计入换入资产的成本，换入资产时确认的进项税额应从换入资产成本中减去。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：33-35.

第8篇：非税收入的账务处理范文

[关键词] 重大资产置换所得税差异

近年来，上市公司通过重大资产置换，调整产业结构与资产结构，提高资产质量和盈利能力，增强公司可持续发展能力，或大幅度减少关联方占用，或避免退市风险。本文试就重大资产置换业务所得税会计与税收差异进行简要分析。

一、关于重大资产置换的概念和置换资产的类型

中国证监会《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》（证监公司字[2001]105号）规定，上市公司重大置换资产的行为是指上市公司置换资产达到下列标准的情形：置换入的资产总额、资产净额（资产扣除所承担的负债）或资产在最近一个会计年度所产生的主营业务收入占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表总资产、净资产或主营业务收入的比例达50%以上。

在实务中，上市公司重大资产置换涉及的资产类型主要有：全部资产（净资产）、分支机构的全部资产（净资产）、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）、单项资产或多项资产（多项资产之间没有内在的联系或不能构成完整的生产经营过程）等。

二、关于重大资产置换的所得税处理

对于上市公司发生的各种重大资产置换业务，原则上须按出售旧资产、购买新资产进行处理，即税法要求视同销售，计税基础为公允价值。但涉及企业改组中的整体资产置换业务时，税法又制定了特殊的规则，即将企业改组区分为需要对改组中涉及的资产交易所得征税的“应税改组”和对改组中涉及的资产交易所得暂时不征税的“免税改组”。

税法规定的企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。从其定义中及国家税务总局《关于国家开发投资公司与中国石油化工股份有限公司改组业务涉及的企业所得税问题的通知》（国税函[2002]1065号）的答复中，我们可以看出，全部资产（净资产）、分支机构的全部资产（净资产）、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）之间的重大资产置换可以划为税法规定的整体资产置换。

国家税务总局在《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）对企业整体资产置换的所得税处理规定如下：

（1）企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

（2）如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。对暂不征税的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。

为了与会计协调，减少税法与会计差异，国家税务总局又在《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中补充规定，暂不确认资产转让所得的企业整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

三、在现行会计准则下重大资产置换资产计价及与税法差异

财政部印发的《企业会计准则-非货币易》（2001年修订本）对非货币易作出规定：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在非货币易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。在准则指南中指出非货币易的判断标准：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25％（小于等于25％），则视为非货币易；如果这一比例高于25％，则视为货币易。

另外，财政部《关于深圳市中侨发展股份有限公司重组中会计处理问题的复函》（财会便[2003]12号）指出，企业重组过程中所发生的资产置换差额均不应确认为收益。中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号也认为，一家企业的分公司与另外一家非关联方企业的分公司分别以各自的净资产进行整体置换时，将各分公司看成一个整体直接采用非货币易准则，而不是区分成货币性资产和非货币性资产并根据货币性资产占整个交易的25%来判断是采用非货币易还是货币易。

因此，现行会计准则下，重大资产置换中的一般非货币性资产置换和企业重组过程中的资产置换，均采取以换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账价值。

对照现行会计准则与税法规定，可以看出，一般非货币性资产置换下，包括置换单项资产或多项资产，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

对于企业重组过程中的资产置换，包括全部资产（净资产）、分支机构的全部资产（净资产）、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）这几类重大资产置换，即税法上所指整体资产置换，在“免税改组”中，由于税法规定与会计处理基本一致，将不产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。而“应税改组”中，与一般非货币性资产置换相同，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

四、新会计准则下重大资产置换资产计价及与税法差异

2006年2月15日财政部了新的企业会计准则体系，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新的企业会计准则体系包括《企业会计准则-非货币性资产交换》和《企业会计准则第20号-企业合并》，该等准则引入了公允价值计量基础。

《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足:（1）该项交换具有商业实质，（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足准则规定的上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并中，购买方的合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

《企业会计准则第20号――企业合并》应用指南中指出，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。例如，企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。涉及业务的合并比照企业合并准则规定处理，即：应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并进行处理。

因此在新会计准则下，重大资产置换中的一般非货币性资产置换和企业重组资产置换，将根据置换业务的不同情况分采取不同的计量基础来确定换入资产的入账价值。

对照新会计准则与税法规定，可以看出，一般非货币性资产置换下，包括置换单项资产或多项资产，因换入资产在会计上采用不同的计量基础，资产交易收益差异和资产的入账价值与计税基础的差异将出现下列两种情形：

（1)当换入资产在会计上采用公允价值作为计量基础时，一般不产生资产交易收益差异和资产的入账价值与计税基础的差异。

（2)当换入资产在会计上采用换出资产账面价值作为计量基础时，将产生资产交易收益差异和资产的入账价值与计税基础的差异。

企业重组过程中的资产置换，包括全部资产（净资产）、分支机构的全部资产(净资产)、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）这几类重大资产置换，即税法上所指整体资产置换，因换入资产在会计上采用不同的计量基础，同时税法中有“免税改组”及“应税改组”两种情况存在，资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异将出现下列四种情形：

（1）同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用资产负债在换出方的账面价值作为入账价值，在符合“免税改组”时，以换入方换出资产的账面价值作为计税基础，一般不产生资产交易收益差异，但会产生资产负债的入账价值与计税基础的差异。

（2）同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用资产负债在换出方的账面价值作为入账价值，在税法上属“应税改组”时，以换入资产的公允价值作为计税基础，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

（3）非同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用相应对价的公允价值作为入账价值的基础，但在符合“免税改组”时，以换入方换出资产的账面价值作为计税基础，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

（4）非同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用相应对价的公允价值作为入账价值的基础，在税法上属“应税改组”时，以换入资产的公允价值作为计税基础，一般不会产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

五、政策建议

现行会计准则下，对于企业重组过程中的资产置换，在“免税改组”中，由于税法规定与会计处理基本一致，不产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。而在新会计准则下，同一控制下的企业重组过程中的资产置换，在符合“免税改组”时，虽然不产生资产交易收益差异，但由于会计与税法采用的账面价值的标准不同（会计上采用在换出方的原账面价值，而税法上采用换入方换出资产的账面价值），将会产生资产负债的入账价值与计税基础的差异。

相比较而言，新会计准则中关于同一控制下的整体资产置换采用资产负债在换出方的账面价值作为入账价值，比现行会计准则采用换入方换出资产的账面价值更为科学，因为：（1）采用换入方换出资产的账面价值作为换入资产入账价值基础时，由于资产置换一般以置换双方的资产评估结果作为参考价值进行交换并确定补价的金额，资产评估结论直接影响补价的金额，并对换入资产的入账价值产生影响。（2）采用换入方换出资产的账面价值作为换入资产入账价值基础时，需要先确定换入的非货币性资产（包括存货、投资、固定资产、无形资产等）总入账价值，然后按其公允价值的比例进行分摊，计算过程繁琐，且其结果不直观（既不是公允价值也不是原账面价值），令人费解。

第9篇：非税收入的账务处理范文

财政部为了与国际接轨和遏制企业造假行为，于2006年颁布了新的《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。来规范非货币性资产交换的会计处理。对非货币性资产交换进行会计核算的关键在于：一是要根据交换中涉及补价的比例高低正确认定是否属于非货币性资产交换业务；二是要区分根据交易本身是否具备使用公允价值计量和满易实质两个条件；三是要区分交易中有没有收付补价，具体是收到补价还是支付补价；四是要确定是单项还是多项资产之间的交换，如果是多项资产之间的交换就需要考虑新换入资产初始成本的分配计量问题。

（1）要正确核算非货币性资产交换业务，首先就要按照非货币性资产交换业务具备的条件对发生的业务进行正确分类。上述交易最典型的就是企业之间在进行资产换入换出的过程中要么不收支货币资金要么只收支少量的货币资金。少量的意思就是指因资产交换而支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例应在25%以下，或者因资产交换而收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例应在25%以下。

（2）在进行会计处理时，要根据非货币性资产交换业务的实际情况来区分是否确认当期损益。一种是确认当期损益的，资产交换业务的发生属于商业行为，满足商业实质特征，而且资产的价值计量满足公允价值使用的条件的账务处理，如果资产的账面价值与采用公允价值计量的结果不相同，则应视不同情况将上述不相同的产生的差额计入不同的损益类账户。另一种是不确认当期损益的，要么是资产交换业务本身不属于商业行为，不满足商业实质特征，要么是资产本身不满足公允价值使用条件的账务处理，或是资产交换业务本身是因关联方关系的存在而不满足商业实质的条件故不可以计入损益类账户；要么是因为从其他企业新换进本企业的资产的未来现金流量在时间、风险、金额等方面与从本企业换出的资产相似度很高，或者是因为新换进资产与换出资产的预计未来现金流量现值相同等，所以不满足商业实质的特征，故不能计入损益类账户；或者是资产本身的价值计量部满足公允价值使用的条件因而无法确认两者的差额，所以无法确认当期损益。

（3）在确定换入资产的初始成本时，关键还是看为取得该资产付出了多大代价，代价包括三部分：第一部分是先将作为换入代价的换出资产用公允价值进行计量；第二部分代价是在资产交换过程中需要交纳的税费。第三部分是补价，如果是收到补价，那表示换出资产的价值高于新换入资产的价值，故在计量新换入资产的价值时，就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再减去收到的补价；相反，如果是支付了补价，那就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再加上企业支付的补价。

（4）进行非货币性资产交换的账务处理时，与货币易并没有实质性的区别，如换出资产是存货时，应按照计税价格确认营业收入的实现以及结转相应的营业成本，同时计算增值税销项税额，换入资产是存货时，照样计算增值税进项税额；如换出资产是固定资产、无形资产时，也是按照处置固定资产来进行的账务处理。

（5）如果在非货币性资产交换过程中如果涉及多项资产的交换，也要按不同情况进行账务处理：一是满足商业实质特征而且资产具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换，应根据换进的每一项资产的公允价值占换进的全部资产的公允价值之和的份额来对换进资产的成本总额合理分配，并据此确定每一项换进资产的初始成本。在这种情况下，关键问题就是要正确计量换进资产的成本总额。在确定应分配的换进资产成本总额时，容易出问题的就是在确定应支付的相关税费时，如果换出的资产中有存货，则要记住加上增值税销项税额，相反，如果换进的资产中有存货，则要单列增值税进项税额。二是不满足商业实质特征，或者是资产的价值计量不具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换，也要分是否收付补价两种情况来进行处理：一是不涉及补价，则多项和单项资产交换没有太大差别，根据换出资产的账面价值加上企业应该交纳的税费就可以确定换进资产的初始成本。但因为是多项资产的换进换出，不能像单项资产交换那样一对一，故只能根据每一项换进资产的原账面价值占换进的全部资产的原账面价值之和的份额来对换进资产的成本总额进行分配确认；二是涉及补价，则其账务处理与不满足商业实质特征，或者资产价值计量不满足公允价值计量条件，但涉及补价的单项资产的交换基本相同，即按照收到补价和支付补价情况分别确定换入资产的初始成本，而且多项资产之间的分配方法与不涉及补价的多项资产交换的原则相同，只是确定应分配的成本总额因为补价的存在而有所变化。

二、非货币性资产交换核算例析

甲企业和乙企业不存在关联关系，同为增值税一般纳税人，且均适用17%的增值税税率。两企业因业务发展需要，双方协商，甲企业原生产用的厂房、生产用的机器设备和原材料交换乙企业作为固定资产核算的办公楼、小汽车和客运大汽车。甲企业换出资产的账簿资料为：厂房的账面原值为150万元，累计折旧30万元，公允价值100万元；机器设备原值120万元，累计折旧60万元，公允价值80万元；A材料账面价值300万元，公允价值350万元。乙企业换出资产的账簿资料为：大楼的账面原值150万元，累计折旧50万元，账面价值为100万元，公允价值150万元；小汽车的账面原值为200万元，累计折旧90万元，账面价值为110万元，公允价值100万元；客运大汽车的账面原值为300万元，已提折旧80万元，账面价值为220万元，公允价值240万元；乙企业另外支付给甲企业补价99.5万元。由于甲企业换出资产的公允价值加上应支付的相关税费为589.5万元，而乙企业换出资产的公允价值加上应支付的相关税费为490万元，589.5-490=99.5（万元），所以，乙企业在本次交换中应支付给甲企业补价99.5万元。假定两企业换出的资产均未发生资产减值，在资产的换入换出过程中只涉及增值税，不涉及其他税费。甲企业新换入的资产都确认并计入“固定资产”账户，乙企业换入的厂房和机器设备作固定资产核算，原材料依然做原材料核算。

（1）针对上述资料进行业务认定。根据交换双方的关系，补价所占的比例以及换入、换出资产在风险、时间、金额以及预计未来现金流量现值等方面的比较可以得出，该交换中的资产满足公允价值的使用条件，又具有商业实质，交换过程中还需要收付补价，而且是多项资产交换业务。而且，由于甲企业换出的资产中有原材料存货资产，所以应确认其他业务收入实现，而乙企业只涉及固定资产，所以应确认营业外收支。

（2）甲、乙企业分别根据上述认定进行分析和账务处理。

甲企业的分析及账务处理为：

第一步，计算甲企业换出资产的账面价值合计=120+60+300=

480（万元），换出资产的公允价值合计=100+80+350=530（万元）；

第二步，确定企业应分配的换进资产的成本总额为490万元=换出资产的公允价值合计530万元+应交纳的A材料的增值税销项税额59.5万元（350*17%）-从乙企业收到的少量货币资金即补价99.5万元；

第三步，甲企业对新换进资产的成本总额进行分配，分配依据就是用新换进的每一项资产的公允价值占总公允价值的比例高低。但由于甲企业应分配的总成本是490万元，恰好与新换进资产的总的公允价值490万元相同，所以，换入资产的公允价值与其初始成本相同，故办公楼、小汽车、客运大汽车的入账价值分别为150万元、100万元和240万元；

第四步，进行账务处理。

首先，转销换出的厂房、机器设备的原始价值，倒挤入“固定资产清理”账户。

借：固定资产清理――厂房 1200000

――机器设备 600000

累计折旧 900000

贷：固定资产――厂房 1500000

――机器设备 1200000

其次，确认货币资金和新换入的固定资产增加的同时转销固定资产清理和确认A材料销售实现

借：银行存款 995000

固定资产――办公楼 1500000

――小汽车 1000000

――客运大汽车 2400000

贷：固定资产清理 1800000

其他业务收入 3500000

应交税费――应交增值税（销项税额） 595000

最后，结转已销A材料的成本

借：其他业务成本 3000000

贷：原材料――A材料 3000000

乙企业的分析及账务处理为：

第一步， 计算乙企业换出资产的账面价值合计金额=100+110+

220=430（万元），换出资产的公允价值合计=150+100+240=490（万元）。

第二步，确定乙企业应分配的换进资产的成本总额为530万元=换出资产的公允价值合计490万元-应单列的增值税进项税额59.5万元（350*17%）+支付给甲企业的少量货币资金即补价99.5万元

第三步，乙企业对新换进资产的成本总额进行分配，分配依据就是用新换进的每一项资产的公允价值占总公允价值的比例高低。由于乙企业应分配的总成本是530万元，恰好与换进资产的总的公允价值530万元相同，所以，换进资产的公允价值与其初始成本相同，故厂房、机器设备、原材料的入账价值分别为100万元、80万元和350万元。

第四步，进行账务处理。

首先，转销换出的厂房、机器设备的原始价值，倒挤入“固定资产清理”账户。

借：固定资产清理――办公楼 1000000

――小汽车 1100000

――客运大汽车 2200000

累计折旧 2200000

贷：固定资产――办公楼 1500000

――小汽车 2000000

――客运大汽车 3000000

其次，在确认新换进的厂房、机器设备、A材料增加的同时转销固定资产清理，确认货币资金减少，倒挤出营业外收支。

借：固定资产――厂房 1000000

――机器设备 800000

原材料――A材料 3500000

应交税费――应交增值税（进项税额） 595000

贷：固定资产清理――办公楼 1000000

――小汽车 1100000

――客运大汽车 2200000

银行存款 995000

营业外收入――非货币性资产交换收益 600000

三、非货币性资产交换错弊甄别

虽然在非货币性资产交换业务中，由于换出资产的账面价值与公允价值背离，可能存在当期损益的确认和计量问题，但并非所有的非货币性资产交换业务都会影响当期损益。而有的企业却通过虚构或利用非货币性资产交换而达到调节利润的目的。在对非货币换业务的错弊甄别过程中，应着重注意非货币性资产交换的认定，分类，公允价值和账面价值的认可及其会计处理是否正确。

（1）隐瞒关联方、关联关系和关联业务，采取无中生有的方式通过虚构资产交换来达到虚高利润的目的。因为，如果企业发生了满足商业实质特征而且资产价值计量具备使用公允价值条件的非货币性资产交换业务，当换出资产是存货时，应按其公允价值确认为主营业务收入或其他业务收入；当换出资产是固定资产、无形资产时，若换出资产的账面价值低于其公允价值时，其差额是计入“营业外收入”账户的；当换出资产是长期股权投资时，若换出资产的账面价值低于其公允价值时，其差额是计入“投资收益”账户的。根据上述规定，企业要想虚构利润的话，就会采取虚构交易，并制造公允价值大大高出账面价值的假象来虚构营业收入、营业外收入或投资收益，以此达到虚高利润的目的。甄别时，就应针对企业反映的非货币易，首先检查业务是否真实发生，检查相应的原始凭证并核实其真假；其次检查该交易双方是否存在关联关系，交易本身是否具有商业实质，是否满足公允价值的使用条件，结转时资产的账面价值是不是准确无误；会计分录的编制是否正确等。

（2）利用非货币性资产交换来调节利润和纳税。一是在不满足商业实质特征，或者资产价值计量不满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中确认了当期损益。二是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中却不确认当期损益。三是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中不如实确认当期损益，而是故意拔高或压缩当期损益，如故意虚高或虚减换出存货资产的公允价值，以此来虚高或虚减主营业务收入或其他业务收入；故意虚高或虚减固定资产、无形资产的公允价值，多转、少转或不转累计折旧，虚减或虚高固定资产、无形资产的账面价值，以此来影响营业外收支；故意虚高或虚减长期股权投资的公允价值和账面价值，多转、少转或不转销长期股权投资持有期间产生的资本公积，人为调整投资收益的高低等。甄别时，应检查换出存货的公允价值是否与同期的销售价格一致，是否隐瞒或压低了增值税销项税，换入存货的增值税进项税的处理是否正确；检查换出固定资产的账簿记录，采用重新计算的审计程序来核实其累计折旧，判断是否存在故意多转或少转累计折旧的问题，核实该固定资产是否计提过减值准备，计提的减值准备是否随固定资产换出而转销，是否存在故意拔高或压缩换出固定资产账面价值的问题；检查转销的无形资产的账面价值是否完整，有无同时转销累计摊销和无形资产减值准备等；检查转销的长期股权投资的账面价值是否真实、准确，尤其要关注的是权益法核算下的长期股权投资，要注意因其而产生的资本公积――其他资本公积是否同时转销；换入资产的公允价值的确定的依据是否充分等。

（3）在涉及补价的非货币性资产交换中，企业将收到的补价贪污、或充盈企业“小金库”。甄别时，应检查交易合同，检查换出、换入资产公允价值的确定，判断是否应该收到补价而账务处理时却没有增减货币资金。

（4）借助资产交换达到转移资产的目的。在审阅资产交换交易产生的资料中，除了要判断交易本身的真实及种类外，还要注意交易本身的必要性和合理性，以及换入换出资产的价值计量是否公允，要特别关注企业有无借助吃亏赔本的资产交换从而达到损公肥私或转移资产的目的。甄别时，要注意交易双方是否存在关联关系或其他利益关系，要了解双方进行资产交换的初衷，要关注换出资产和换入资产将对企业产生的影响，要判断公允价值确定过程中是否存在问题，换入的资产是否办理了验收入库及权属变更手续。

参考文献：