会计信息责任人职责定位研究

一、会计信息责任人职责现状及基于委托理论的问题分析

在现有的会计组织管理模式下，会计人员的直接服务主体是其从事会计工作的单位组织（即会计主体，下文以企业为例），受企业管理层的直接管理，而具体的业务管理工作则是行业协会或政府职能部门（如我国）；内部审计人员受雇于企业管理层执行内部监督，对会计信息的真实性发挥初始把关的作用；按照现行法规，企业最高管理层则对报出的会计报告予以签署确认，以宣告其对报告的真实性负责；外部注册会计师则对会计报告的真实、公允性起到最终把关作用。然而，在这种体制下，存在的问题也是显而易见的。（一）会计人员的委托主体不清，会计信息生成随意会计信息的生成原本是由企业会计人员负责，但在现行的管理体制下，会计人员的委托主体不清。尽管在会计理论中，会计活动以所谓“会计主体”为前提，但由于“会计主体”的抽象性，使得真实的会计人根本无从感观“主体”的现实存在。理想化的要求会计人员以“会计主体”的立场开展客观反应与依法监督，本身就具有相当的讽刺意味。具体地讲，“会计主体”究竟最终又代表真实的资源所有者及使用者两个矛盾对立面哪一方的立场？强调理论的“会计主体”立场的结果反而使具有现实理性的会计人无所适从，即无立场。现实中的企业会计人员作为内部员工，究竟受托于所有者还是经营者一直以来都是一个含糊不清的问题。而事实是经营管理者对其行使直接管理权，成为事实上的内部人，这从根本上违背了会计工作的原始职能（反应、控制）得以发挥的正常前提。因为在直接受制于经营者的管理体制下，反应的真实性其实就表现为经营管理者意愿的真实体现；同时，监督控制也就毫无疑问地变成了纸上谈兵。最终形成会计信息生成随意，源头缺乏真实规范的机制性问题。（二）内部审计监督随意，职责难以划分企业内部审计人员受雇于企业管理层执行内部监督，对会计信息的真实性发挥初始把关的作用。而在我国所特有的人文背景下，要求身处同一种工作环境下、身受同一委托主体管理的内审人员与会计人员发挥监督职责与承担被监督责任显然是一种极不现实的奢求。另外，内部会计人员的会计工作一旦受制于经营管理者，那么这种内部监督就成为一种形式化产物。造成职责难以明确划分，内部监督缺乏制度基础而随意化的问题。（三）企业最高管理者签署随意，缺乏基础保障当前，证券监管部门针对上市公司虚假财务信息采取了一系列措施，包括根据“谁编制谁负责”的精神，要求公司高管对对外的财务报告签署承诺。但由于企业高管大多并未对自身产权主体代表的委托主体地位形成科学认知，并且基本身处企业经营管理之外，加之一般都缺乏会计专业知识，而且企业会计人员又事实受管理于经营管理者，即便要求最高管理者发表真实性申明，显然由于缺乏知识基础和事实管理基础而流于形式，造成基础缺乏保障，随意签署的事实。（四）经营管理者逐利考虑，缺乏危机环境在经营管理者基本掌控内部经营管理层聘用权并且在机制上不存在激烈竞争环境的现实下，以逐利为基本出发点的经营者当然会将一切服务于自身经济利益最大化，会计信息概莫能外。加之会计信息的特殊性决定了经营管理者会更加关照核算会计人的加工行为。据从业者透露，上市公司事前确定关键指标而倒推整套会计资料的做法比比皆是，何况其他非上市公司。（五）外部注册会计师审计随意，违规成本过低注册会计师接受主体不清的委托者委托对会计报告的公允性、真实性进行审查。不言而喻，在会计信息的公允性、客观性程度上，外部注册会计师起着真正的专业鉴证作用，即最终的把关作用。只是在目前体制下这是一种完全乐观的愿景！在缺乏强有力的再监督机制，甚至统一、严格的行业从业规则及竞争规范的前提下，希望以追求经济效益为终极目标的会计师事务所及注册会计师（而且现实中真正从事审计的往往绝大多数并非注册会计师本人而是不具备资格的助理人员，注册会计师最终“把关”结果）。舍弃唾手可得的利益而去奉行经济“警察”的信条，显然有违常理。显然，违规成本过低问题是造成这一切的根本缘由。

二、基于委托理论正确定位会计信息责任人职责

通过上述分析不难看出，问题的存在及其严重性是显而易见的。理论界已就此问题的解决进行过长期研究，但现实告诉我们收效甚微。其实，追本溯源不难发现，造成目前会计信息虚假的根本原因就在于诸多错位的委托关系产生的相关责任人职责混乱以及公司治理结构的深层问题。规范有效的公司治理结构是基础。有关公司治理结构的问题非本文探究主题，在此只做抛砖引玉式提及，重点则放在如何理顺会计信息责任人职责，还原一个和谐健康的社会经济生活。（一）实行会计核算外部化，理顺核算会计人的委托关系，避免受控于内部人，真正发挥会计的反应、监督职能让会计能够真正发挥核算、监督职能，首先应理顺核算会计人的委托关系。即实现会计核算外部化。正如笔者曾论：“会计核算外部化是以两权分离理论为出发点，建立会计运行机制的一种新思路，是指所有者或产权主体将其会计核算工作通过契约形式委托给外部专业机构执行的方式。外部化会计人员则是指基于会计核算外部化思想而形成的间接受托于产权主体的专业会计人员。”（王晓天、高炜2010）笔者曾撰文分析现行企业内部会计人受托于经营者的诸多弊端并提出“外部化会计人员是社会化中间服务人员，因此，其直接管理主体是其依托的会计人员管理公司，即前述会计人员输出组织……外部化会计人员与其管理主体的关系相对单纯，仅需处理好与管理公司雇用关系中的劳动合同；在与财政部门的间接管理关系中则无须赘处”的思想，即企业会计核算人员是受雇于社会化会计管理公司，由企业产权主体与会计管理公司签订契约，委托会计管理公司委派其雇佣的会计人员对企业的经营活动予以反应、监督。显然，此时会计人员是直接受托于其受雇的会计管理公司，并最终受托于企业产权主体而非经营者，这样就从机制上避免了会计人员受控于经营者而成为事实内部人局面的出现。另一方面，在理顺了核算会计人与企业管理者的委托关系后，内部审计环境才得以真正形成。也就是说，受托于经营管理者的内部审计机构应当对外部化会计人员形成的会计信息的客观性（当然还包括其他经济活动的效益性监督）予以审计，发表其受托责任履约申明。（二）最高管理者明确自身委托主体地位，委托监事会发挥再监督作用，夯实监管职能按照公司法有关规定，监事会的成员并非完全是由股东大会（最高管理者、最高权力机构）选聘，其三分之一是由企业职工选出的职工代表。监事会不享有企业控制权，当出现现实中的其不明确对谁负责，主要职责似乎是对董事会（及其下属）行使剩余控制权进行监督现状，其职能肯定无法得以真正发挥。而按照监事会受托于最高管理层（所有者）的形成机理不难看出，其作用应当是发挥强有力的再监督，包括对会计信息形成的客观公允性发表服务于委托者的申明，最高管理者才有了最终签署报告的基础保障，才能据此确定签署意见的可靠度，形成于两权分离基础上的现代企业监管职能才得以真正夯实。（三）积极营造职业经理人市场，淡化委派体制，建立良好的竞争机制，从而使经营者对自身受托经营身份合理认知，真正发挥其经营职能这需要政府积极发挥其主导作用，培育相关市场及竞争机制。此时的政府只能是间接引导者及服务者，绝非指令性的直接确定职业经理人并以行政命令的形式委派经理人员，否则一切的改革皆为空谈。那么经营者在对自身受托经营者职责合理认知的基础上，迫于激烈的竞争压力即危机感之下，使其逐利思想得以稀释，才会尽可能全身心发挥其经营管理特长，真正发挥其经营职能。（四）切实加大对注册会计师行业的外部监管，并加大对其违规的惩处力度，使其确立受托于产权主体的认识，真正发挥经济警察职能对注册会计师以及会计师事务所的监管机制并非没有建立而是监管不到位，也就是说各方监管机构作为的主动性以及深度不够，从而事实形成了对该行业的监管“真空”。解决这一问题的根本点在于加大行业协会自律功能的同时大力培育对注册会计师监管机构的再监督氛围，促使其真正履行其监管职责。比如各地可以成立直接受托于当地人大的监督组织，其成员由各地科研院所、高等院校等专家组成，并且不具有确定性（完全可以借鉴相关人才库的做法），定期向当地人大出具履约报告。各地人大在报告中确定各监管机构职责发挥的优劣并在政府主要媒体予以公示。另外，切实加大对违规注册会计师及会计师事务所的处罚力度，从定性、定量角度制定其违规应付出的惨痛代价，比如达到一定程度则数倍赔偿并使成员终身不得从业，使其违规成本真正达到让其胆怯的程度，从而促使其真正发挥经济警察的职能。当然，健全的现代企业治理机制是各方会计信息责任人职责合理归位的基础。如何完善我国现代企业治理结构的另一外源设想是创建机构投资者参与公司治理的动力机制并探索其参与公司治理的有效途径，发挥机构投资者在公司治理中的作用。

三、总结

总之，通过理顺会计信息责任人委托关系，从体制上保证上述会计信息责任人职能得以合理发挥。并通过竞争性的产品市场和资本市场、活跃的公司控制权市场、管理人员的激励与监督机制的建立与完善；规范的审计和财务信息披露制度的建立；严格的反欺诈法规的完善与执行；高水平、高效率的司法系统形成；行政监管机构和自律性组织的加强，我们完全有理由相信：如果不是出于对混乱的刻意默许，那么，消除混乱在理论上是可以实现的。

作者：王晓天 高炜 单位：甘肃政法学院经济管理学院