管理会计发展问题分析

一、管理会计危机?

美国会计学家约翰森和凯普兰指出是:“当今的管理会计信息，受制于企业的财务报告循环，相对于管理者计划和控制等决策需求来说，常常显得太迟缓、太粗糙，甚至是太失实了.”他们认为近年来管理会计没有大的发展，甚至是在吃老本.约翰森和凯普兰认为人们对财务会计信息的需求的增长，把管理会计通到了目前这种境地，使管理会计服从于财务报告，管理会计信息成为财务报表的附属品。随之而来的后果是，使得企业各级管理人员越来越注意短期决策(如有价证券交易的决策等)所带来的影响，而忽略了企业的长期竞争潜力和底利能力。由于人们都把工作重点和主要精力放在了财务会计循环上，管理会计工作常常被人忽略，这种情况下产生出来的管理会计信息，其准确性和及时性都远不能满足企业经营控制的需要.所以说，目前的管理会计缺乏相关性。约翰森和凯普兰把这一间题的部分贵任归咎于会计教学与科研部门。许多教科书讲述的所谓“决策”都是排除了竞争与技术革新等客观因拿，在简化了的条件下进行的，与客观现实情况往往有脱节。凯普兰和其他一些学者都把西方各大公司在国际市场上与日本竞争中的失利与管理会计缺乏相关性这一问题联系起来.不言而喻，在这里管理会计人员也受到很多的指责。他们认为虽然对财务报表的质量要求可以决定日常整个会计系统的活动，但这并不意味着所有的会计信息，特别是管理会计信息都可以从这一系统中得到，凯普兰一再强调相关的信息还可以从其他来源获得。他认为针对管理会计目前存在的危机，可以引入作业成本计算法对会计制度进行一次“革命”，以保证管理会计能提供所有与决策相关的信息。

布姆韦治和拜曼尼不同意约翰森和凯普兰关于管理会计危机和彻底变革的观点，他们于1989年向英国特许管理会计师学会提出一份题为“发展而非革命”的报告。他们回顾了对管理会计实务的研究情况，指出，虽然管理会计这些年没有大的突破，但变化还是确实存在的，他们认为特别值得指出的是:“第一，现在管理会计与企业的职能部门的联系越来越紧密了。例如:在处理某一复杂的决策间题时，在目前越来越多的情况下，都是组成一个由企业管理者、企业职能部门的专业人员和管理会计师等组成的小组来共同解决，第二，按规定和要求完成份内的工作之外，通过提供额外的信息，管理会计人员越来越介入了日常经营决策活动，第三，对管理会计外向化的要求增加.比如，企业的管理在了解本企业成本构成状况的同时，也有必要了解竞争对手的情况;第四，对非数量化信息(如有关质量、技术革新等方面的信息)的需求上升。布姆韦治和拜曼尼认为管理会计不存在什么危机，至少没有达到凯普兰所描述的那种程度.他们不否认在某些企业内实行作业成本计算法确有成效，可他们仍认为管理会计没有彻底变革的需要.但是他们同样也指出对于管理会计中存在的间题不可忽略。他们试图使当前正在进行的管理会计的革新加快，教促管理会计人员加强与企业各职能部门的管理人员的联系，并指出对于会计人员来讲，了解企业生产经营活动的情况和规律是十分重要的。他们劝告企业管理人员要重视非财务信息，如有关质量、残次品率、交货期限、机器的保养状况、开工率等.他们同时也鼓励管理会计人员加强对管理会计的战略系统的研究，研究如何从消费者的角度来评价产品、如何估计竞争对手的产品成本、如何帮助企业制定长期发展计划和企业战略目标。布姆韦治和拜曼尼认识到了管理会计发展的组织强制性，即应该使管理会计系统来适应企业的需求，而不是使企业适应管理会计系统还认为由于企业的经营活动中某些因素的影响.不排除会计信息被人为操纵的可能性，所以，他们指出采用一种新的会计方法必须经过深思熟虑，而在企业中急于推广使用作业成本计算方法则是欠妥的。因为使用作业成本计算法可以看成是会计人员试图对企业各职能部门的管理人员施加更多的控制，他们在工作中很有可能受到中层管理人员的抵触和不满，最终会导致管理会计数据不实等情况的发生。这也是布姆韦治和拜曼尼之所以反对凯普兰等人作法的原因之一。卞面，我们通过分析管理会计职能的两重性进一步考察一下这两派的观点。

二、管理会计职能的两盆性的分析

我们以一个大企业中某一生产经营单位的会计人员为例，他是本部门决策小组中的一员，能够帮助管理人员达到本部门的经营目标，这就是他的经营职能，与此同时，这位会计人员还必须就财务报表向上级或总部负贵，并代表上一级的管理人员对本单位进行控制，这就是他的控制职能谧如果要使管理会计能够更好地为提高企业嵌利能力服务，那么应该更侧重于管理会计的哪一方面职能的提高呢?一种作法是加强经营职能，把会计人员同企业职能部门更紧密地联系起来，加强他们之间的各种沟通和交流，使会计人员了解生产经营的情况，了解管理人员的需要，多提供包括非数量化信息和战略信息在内的各种相关信息.这与布姆韦治和拜里尼的观点是一致的，另一种作法是加强控制职能，确保会计系统能准确地反映技术革新等因素的影响，正确衡量产品成本，使会计报表成为高级管’理人员控制和管理中层管理人员的活动的有力工具.这与凯普兰等人的主张是一致的。有不少人反对凯普兰的观点，认为企业各职能部门的管理人员能够察觉会计人员想要在本单位扩大自身权限的意图，并对任何强调加强会计控制和作法都可能产生不满和抵触情绪，而企业内部存在这种情况是不利的。因而，许多人倾向于采用更和缓、更能令企业管理人员接受的方法。值得一提的是，在与西方大企业的竞争中屡获胜利的日本企业对管理会计的控制职能强调得并不是很多，其企业内部控制主要是靠忠诚、资历，信任和民族文化传统等来维持的.日本企业非常重视市场信息，管趣人员总是先估计市场上可能承受的价格和有竞争力的价格的高低，然后据此来降低其产品成本，这种颇具战略性眼光的作法，往往使日本企业在竞争伊始就先胜一筹.

三、苦理会计未来的发展方向

与其就管理会计是否存在“危机”，这一间题争论不休，不如首先接受这样的事实:现代企业之间竞争激烈，情况瞬息万变，管理会计必须不断完善和健全才能适应企业发展的需要;然后直接着手解决企业藉要进行以及如何进行生产和市场战略的转换、组织机构的完善，及成本、管理会计的改进，使企业能够抓住竞争中的机遇.进行这些工作需要有经济学、组织行为学、会计学等方面较高的素养.管理会计除了为决策提供信息以外，它本身还构成了企业控制系统的一个部分，为维持企业的凝聚力和达到经营目标而服务，即管理会计职能的二重性。在采取正式行为消除管理会计理论与实务脱节情况之前，必须清楚地了解管理会计在企业组织内部各种不同的职能和作用。为了作到这一点，首先需要了解现行的管理会计实务，然后把对实务的研究与对理论的研究进一步联系起来。但这一过程是复杂的，不能一嗽而就。比如，有关人理论、博变理论和经济信息学的数学分析，一般说来都是非常繁琐和理论化程度非常高的，而它们又是管理会计的某些研究领域中不可或缺的内容。这就造成了一个带有广泛性的间题—许多实务工作者对这一领域中的新的研究成果不甚了了.虽然把经济信息学等学科的研究方法应用于管理会计，它的初衷是为探求实务中适用的管理会计模式和方法而服务，而不是要让所有的实务人员都通晓那些深奥的迫论和复杂的推理过程。但是，由于理论研究人员都将这些方法视为他们分析间题、解决间题的可行途径，而越来越依赖于它。所以，对于目前许多新的理论研究成果来说，要把它们应用于实务，是需要具备许多相关的知识和花费很大努力才能办到的，因而其中大部分只能引起这一领域内理论研究者的兴趣。这些研究成果要想实现其最终的实用价值，就必须用实务工作人员可以理解的方式加以说明和解释。在理论研究发展的同时，人们似乎对那些更贴近实务的研究更感兴趣.比如:对作业成本计算法的考察，对非数量信息的开发利甩，对战略管理会计的研究等等。这种实务研究相对于传统管理会计来说是拓展了和变化了的，它需要有比传统的管理会计理论更为广泛的理论基础、但是如前所述，目前的理论研究工作尚未能构建一个全面的理论框架，许多理论成果还不能应用到实务中去，管理会计理论与实务之间的脱节，在这里就表现为了管理会计理论研究与实务研究的脱节.未来管理会计的理论研究方向应该是致力于建立和健全一个既能解释实务、应用于实务，又能作为实务发展的起点的全面的管理会计理论体系。