审计关系及其制度安排研讨

企业合约要求缔约各方都要向组织贡献资源———资本、技能或信息。具体来讲，投资者投入权益资本获取企业股利与剩余收益，债权人投入债权资本获取利息与本金，经理人投入经营管理技能获取工资、薪金与福利。审计师受企业所有者委托向企业投入审计资源(主要是人力资本)，对经营者所出具的会计报表进行鉴证和查错防弊，从而获取审计公费。就审计者而言，众多研究者都认可要想完成一个看上去“完美”的审计关系，就必须让审计者保有独立性，有的甚至直接把社会审计叫做独立审计，可以说从缔造这种关系的本意来说，独立性是形式上必备的，也是大家期望的［3］，但是在实践中这种理论上的独立性受到了极大的挑战。审计者在实践中具体是进行审计工作的审计师［4］，面承接审计合约的是事务所，审计师是具体的社会人、经济人，自然会存在一定的机会主义和利己行为，而会计师事务所是经济实体，以盈利为主要目的。审计者在很多经济研究中，都习惯被假设成一个“经济人”，但是实际上他的角色更接近一种复合的状态，可能有时“经济人”的特征更强，但在另一个状态下，有可能变成更具有道德感的“社会人”。因为审计者既需要追求经济利益，又要承担社会责任，维护个人和行业的荣誉。在这种复合需要的引导下，审计者具体表现如何要看当时的优势动机是什么，而优势动机受到多种内部外部因素的影响。内部因素非常复杂，外部因素主要包括制度、利益相关者和供求关系这三种:(1)制度主要包括对审计活动可能产生影响的各个层面的法律、法规、准则条例以及社会上长期形成的伦理道德和文化传统等因素。除伦理道德和文化传统约束性是柔性的以外，其他的制度因素对审计行为的约束都是硬性的、具有强制力的。［5］制度因素产生的影响力大小主要取决于两方面，制度是否完善以及制度是否执行到位，只有不断完善制度并且执行到位，才能对审计者的行为以及行为的预期起到矫正和引导作用，从而强化“社会人”的遵守道德约束的动机。(2)利益相关者，主要包括审计的第二关系人和第三关系人甚至还包括相关的信息使用者，他们各自偏好的不同及其力量之间的动态博弈，会决定着审计者的行为方向。(3)供求关系，是指审计市场上供需双方的力量对比以及竞争博弈状况，若供大于求，则买方强势，对审计者的影响力大;若供不应求，则卖方强势，审计者有更多的自主权。

审计者是分为两个层次的:个体和群体。个体就是实践中具体进行审计工作的审计师，群体是两个或两个以上的集合体，他们遵守相同的行为规范，有共同的目标，甚至存在一定的感情依赖。审计群体可以是一个事务所，也可以是一个项目组。相对应的就存在审计个体的行为，比如抽查某类凭证，也存在审计群体的行为，比如会计师事务所承接审计业务等。以往的研究往往会忽视这种分类，有的时候混淆了审计个体失误和审计群体失误，比如对于审计风险的控制，就个体而言主要在于强化每一个审计人员的能力、技术和责任感，但这是否就能够避免诸如审计合约的妥协行为等具有审计群体行为特征的问题，还是值得考虑的。这样的分类有利于我们对审计责任的问题进行较好的阐述。另外，这种层次性还会启发我们对被审计对象进行具体的分析。

行为科学认为，人的行为是由于人自身需要和一系列动机达到其目的的过程，其中动机是产生特定行为的直接动力，在整个行为模式中占有重要地位。关于人类行为模式，最具代表性的是心理学家勒温著名的心理行为公式:B=f(p，e)，其中B代表行为，f代表函数，p代表人，e代表环境。公式表明人的行为是人与其所在的环境相互作用的函数，即行为随着人与环境这两个因素而发生变化。［6］动机对行为的作用主要体现在三个方面:驱动作用;选择、导向作用;强化作用。审计者的审计行为是非常符合这个行为模式的，不管是群体还是个体，他的行为都受到环境的影响，而审计者的每一步行为都有其动机，并且动机是复杂的，决定着审计者开展审计活动、选择具体的审计程序、审计方法。审计行为的具体结果也会对以后审计者的行为有影响，比如审计者选择了不实的表达，但是没有被追究责任，这就会激励审计者继续重复这个不良的行为。从动机学说来分析审计者的特点，有助于解释审计者复杂的行为及其变化的轨迹。审计者还具有其他的特性，有的是大家熟知的，比如职业谨慎、团队等，还有一些特性不太被人注意，比如审计者的工作在一定程度是重复性的，这主要是针对某个审计人员，或是审计项目组。审计者的工作又面临极大的不确定性，每个审计具体项目都有极特殊之处。另外审计者的知识更新必须很快，不论是什么类型的国家，审计人员都应该是“聪明人”，但审计的具体活动却很少为外人所体察，因此，很多审计人员存在较大的职业焦虑。这些内容限于篇幅在本文中不再详细展开。

相对于其他两个关系人，被审计者实际上具有很大的主动性。社会审计的目的是为了验证会计报表的真实性和合法性，是受股东委托对管理当局提供的信息进行验证和经营活动的监督。［7］从理论上讲，由董事会执行审计委托权在公司治理结构完善的环境下是可行的，比如在欧美等国的股份公司。但是我国上市公司治理结构并不十分完善，表现为股东大会的相对弱势和以管理当局为代表的内部人的强势，审计委托权便从股东大会转移到内部人手中。于是形成了审计委托人与被审计人成为同一主体，审计委托关系也相应地由三角型变成了直线型。被审计者同审计者一样，也具有层次性。被审计者可以分为个体和群体，个体是具体的管理者，群体是管理层或是项目管理组等。被审计者的个体行为与群体行为也存在差异。

我国目前的审计市场，在形式上审计关系是完整的，但实质意义上的审计委托人缺位，审计客体在实践中成为了实际上的审计委托人，扭曲了本来稳固的审计三角关系。而且，随着经济的发展，对审计服务的需求也逐步扩大，审计者的业务范围得到了极大的拓展，传统意义上的审计关系已经无法涵盖审计者的全部内容，比如审计者可能同时开展非鉴证类服务，而这些服务的谈判对象，往往有可能成为被审计对象，这样必然会影响审计者的审计活动。尽管目前的法规对于这方面进行了适当规制，但是在我国这个关系复杂的新兴经济体中，往往挂一漏万。分析原因主要有以下几种:

1．审计委托人的多元化。随着经济的发展，审计信息的需求者或是潜在需求者越来越多，导致了审计产品从满足单一需求者的私人产品变为满足社会更多利益主体需求的准公共产品。［8］因此，审计委托人的概念进一步拓展，不仅包括了传统意义上的所有者，而且还隐含了所有享受审计信息的相关利益方。委托人“多元化”，形成了一个群体，这个群体中的每个个体，都希望尽量多地行使自己的权利，但是在分担责任的时候，难免会经过多重博弈，甚至出现为了减少自己的付出而“搭便车”的行为。因此审计委托人所在链上的位置变得不再清晰，使得审计者对管理者的依赖增大，使审计关系变得模糊和扭曲。

2．审计委托人异化。目前，我国的资本市场还不是一个完全市场，大量资金进进出出，其主要目标还是投机，赚取差价，机构投资者和个人投资者的投机诉求远远高于其投资诉求，股市波动幅度相对较大。这些投资者并不真正关注企业的财务状况和经营成果。在部分投资人眼中，企业提供经过审计的财务报告，更大的意义在于符合某种规范性，这种规范性的诉求实际上主要来自于政府对企业的强制性的规制。在此情况下，审计委托人就出现了异化，名义上的财产所有者，比如上市公司的股东，并不是真心去完成这种“代价不菲”的委托活动，而是为了政府的规制，出现了审计信息需求者的责权利严重不匹配的情况，导致了审计的成本和费用没有由实质的委托人全部承担，而是由审计客体，即被审对象所承担，审计客体成了实际上的委托人，审计关系发生了变异甚至严重的扭曲。

3．对审计委托人的重新定位。对于因同一审计信息的需求者多元化，并导致审计关系扭曲的情况，应该对需求者的构成进行进一步的分析，明确界定审计委托人。可以把审计信息需求者分为三个层次，第一个层次为审计信息的直接需求者，即投资人。第二个层次为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者。第三个层次为潜在的投资人和债权人，他们会利用审计信息做出投资、信贷等决策。在三个层次的审计需求者中，后两种并不会与审计者直接发生业务联系，没有形成真正意义上的审计关系，也难以将这些数量众多又分布零散的需求者作为审计委托人，向他们收取审计费用。

审计基本关系模式中的三者关系，目前所处的制度安排存在的问题主要体现在如下几个方面:

1．利益相关者的复杂化凸现出现行制度的空白和漏洞。审计基本关系，原来主要由三方组成［9］，但是现在的情况是审计委托人发生了改变，审计理论上的委托人在现实中大多不可行。实际的委托人变成了企业的管理层，管理层负责选拔聘用提供会计资料的财会人员，同时又负责或是实际上负责决定聘用审计人员。对会计人员来说，会计舞弊的责任与管理层唆使的界限该如何划分，即这两者该如何分清责任，成为制度必须解释的一个问题。同时，审计合谋现象到底谁应该是主要责任人，是有经济利益驱使的审计者，还是同样存在不良目的的审计委托人?另外，就审计者而言，现在随着事务所体制的变化以及审计风险的增加，该如何划分审计合约签订者和审计合约执行者的责任等。可以看出仅是有关审计基本关系相关人士的复杂演变，就会出现很多制度上的漏洞和空白。因为审计具有准公共产品的特征，随着我国资本市场的发展以及经济全球化，可以搭便车使用审计信息的人员越来越多，包括潜在的投资者、债权人，甚至是专业研究人士。而潜在的投资人也会随着资本运作形式的丰富变得丰富起来，也就是说，他可能不准备投资你这个企业，只是要投资你的子公司或是你的竞争公司，这样的投资人也会关注你的审计数据。这就会产生一个问题，尽管他没有为这个审计行为提供现实的成本，但因为相信了你的不实的审计信息而做出了决策，并且给他带来了损失，是不是要追究一定的经济责任。这样的诉讼实际上已经存在，这种责任是由审计行为的执行者来负，还是由审计行为的发起者来负抑或是其他，如果相关的审计制度不能解决，至少应该提供一个实际操作的标准，否则将会引起不必要的争执。

2．审计制度的屏障作用消弱。最近几年审计事件好像瘟疫一般频发，美国能源巨头安然公司破产案揭开了美国审计业的巨大“黑洞”。［10］连安达信都胆敢在其审计业务中一再弄虚作假、见利忘义，甚至在事发后销毁安然公司的大量财务资料，充分说明目前审计行业在制度、监管等方面都存在着巨大漏洞，并已成为全球范围一个亟待解决的共同问题。随着经济事项的复杂化，手段和表现形式也存在很大的进步，会计制度和会计准则现在变得异常复杂，甚至变得非常难以理解，会计实务需要更多的选择和职业判断，这本身就给造假留下了一定的余地，而这些我们甚至还没有发现，如何判断是合理的利润调整还是不良的会计选择，我们没有明确的标准和答案，这样会导致严重的后果。

3．审计制度安排不具有激励作用。只要审计者按照审计制度努力工作、勤勉尽责就能防止审计合谋、避免错误发生吗?如果存在这样的审计制度，应该不是用简单的两级标准来衡量审计者的工作，也就是说不应该是非错即对，而是应该就审计者对制度的遵循程度设定不同的衡量标准，比如可能会产生这样的表述:审计者目前努力程度80%，技术水平为最高级，职业道德水平正常等这样的表述字眼。但现实情况是我们仅仅能够用“是”或者“否”这种简单的非黑即白的结论来描述审计师对审计制度的遵守程度，而无法衡量具体的程度，这就阻碍我们衡量审计者工作的成本和工作的绩效。既然这是一个没有胜利者的游戏，又面临巨大的利益诱惑，审计者的行为具有偏差性也就不难理解了。

4．审计制度的惩罚额度和力度不足。审计师舞弊事件的大规模爆发是近十多年的事情，对其处罚手段也从以前的警告形式逐步向没收非法所得、罚款和限制执业资格等更严厉的形式转变［10］，并且在处罚额度上给了一个较大的空间。转变固然是可喜的，但仍显力度不足，且在现实中按照处罚的下限进行经济处罚，“手高高扬起，慢慢放下”的现象比例极大。例如:对被审计单位少交所得税12万元的行为，按照《税收征管法》规定应处50%以上5倍以下的罚款，而审计作出罚款4万元的决定，显然是执法不严。《注册会计师法》明确规定会计师事务所给委托人、利害关系人造成损失的，应当依法承担民事赔偿责任，但该项法案实际操作起来却并不容易，有关这方面的判例也极少。［11］因为很难确切估计相关利益各方的损失，而人数众多但相对弱势的中小投资者既缺乏相关的维权意识，更无法独自担负诉讼所需的各项成本。

5．审计制度(技术类)超前于审计实务。在立法滞后的同时，中国现行的审计制度很多都是照搬国外的准则、标准，而国外的很多制度是依据当地的经济境况经过反复博弈形成的，尤其是技术类的制度对于我国而言，很多都是超前的。超前的制度要求审计师做出超过社会经济发展水平的判断，而且要求审计师自己的道德行为规范也要超越社会一般水平。比如学界普遍认为我国的审计实务处于制度基础审计阶段。从我国的社会审计操作情况来看，审计实务仍处于账项基础审计阶段，但目前，我国的审计准则已经逐步从制度基础审计走向风险导向审计阶段了，这样使得审计师在实务中总感觉到审计准则离审计实务太远，难以操作，超过审计师的专业胜任能力。这样的制度对于审计师而言是“知易行难”。

总之，包括我国在内的世界范围内的审计制度应该说取得了不小的成果和进步，但存在的问题和不足也是明显的，未来亟待解决的问题主要集中在以下方面:1．随着审计相关利益方的扩大以及内部关系的复杂化，如何明确责任成为审计制度制定者的首要问题。2．目前审计制度的体系对于审计和谋等不良现象没有形成一定的预警机制，凡是发现的错误，都是大错，应该探讨如何在发生错误之前就设置防火墙。3．审计者的行为无法度量，只能是一种非黑即白的评价，对于勤勉尽职的审计人员如果没有一定的正面评价的话，一方面不能形成对审计者的经济或是精神激励，另一方面也会遏制审计经验的传播和审计手段的创新。4．审计惩罚的力度太小，如何确定合理的处罚力度，是审计关系模式稳固、审计实践良性循环。5．审计制度的制定者会存在一定的时差和地差，如何协调才能知行合一。（本文作者：徐向真 单位：济南大学管理学院）