房地产企业税收筹划问题研讨

摘要：2016年“营改增”政策正式在全国范围内实施，取消了营业税，销售服务、无形资产或不动产全部纳入增值税征收范围，完善了税收体系，使产业链的抵扣更加完善，减少重复征税，降低企业的整体税负，有利于企业有发展。营改增作为一种税收制度的减税措施，对当前企业的税收筹划影响较大，其中包括房地产企业。为了更好的应对这种税收政策变化，本文分析了营改增下房地产税负的变化情况，及其面临的税负风险隐患，再结合实际情况进行税收筹划，充分发挥营改增政策的积极作用。

关键词：营业税；增值税；房地产企业；税收筹划

一、引言

实施“营改增”政策前，房地产行业征收营业税，房地产征收的营业税是房地产企业对销售房产的营业额进行征税，这一税收制度要求只要有流转，就要征税，因此对企业的税收支出有失公平性，无形之中增加了企业的税负，影响了企业经济的发展。实施“营改增”政策后，在房产营业收入一定的情况下，由于企业所要承担的税负高低主要是取决于购进土地的扣除额、工程安装造价、工程其它项目的进项税额。如果企业想要进一步的降低税费方面的负担和压力，改进和优化企业当前的成本管理模式是必须要解决的，扩大纳税的抵扣额依此来降低税费负担。在当今企业普遍使用的管理模式中，成本管理的组织构架和成本管理模式是其中的一个重要组成部分，一个合理的组织构架加实用而先进的成本管理模式才能降低整个企业的运营成本，依次实现税务筹划的目标。因此，根据行业类别以及企业自身特点，采取一定措施，努力为企业减税负、降本增效，以期实现企业的平稳、可持续发展。

二、“营改增”后房地产企业税负存在的问题

（一）增值税专用发票管理混乱

营改增后，增值税是价外税，原来营业税是价内税，取得增值税发票贯穿整个项目的始终，如果企业内部出现增值税专用发票管理混乱，会给企业带来较大的税务风险，加大了其税收负担，会给企业带来较大的潜在经济风险。

（二）土地成本扣除比例存在问题

房地产建设过程中土地占比最大，在符合法律规定的前提下，最大限度拓展土地成本扣除比例，是降低增值税税负重要途径。

（三）建筑工程费抵扣存在问题

房地产建设过程中建筑工程费也占有很大比例，根据财税〔2016〕36号文件规定：（1）一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。（2）一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

三、房地产企业税负存在问题的解决对策

（一）加强对增值税专用发票的使用和管理

房地产企业涉及的行业较多、项目建设的周期较长，增值税发票取得也较为复杂，为减轻税收负担，房地产企业必须加强增值税发票的发票管理，合理合规的取得相应增值税专用发票进行增值税进项税额的抵扣。针对“营改增”政策对房地产企业所带来的涉税风险问题，房地产企业应当做好这些工作。第一，要对企业的全体员工进行增值税方面的相关培训，特别是内部财务人员岗位培训，对增值税发票的领购、使用、作废、传递、保管、缴销、认证等加强熟悉，了解该项减税政策的具体内容。日常工作中避免取得不可抵扣的发票或因管理不善造成发票遗失、损毁等问题。第二，尽量与信誉好的增值税一般纳税人合作，以便及时、合理取得增值税专用发票，增加进项税款抵扣额，有利于降低企业税收负担。第三，及时取得增值税专用发票。取得增值税专用发票后，及时税款抵扣，以免出现抵扣业务不及时情况，影响当期税款的交纳。

（二）拓展土地成本扣除比例

根据《营业税改征增值税试点实施办法》及财税〔2018〕32号，从2018年5月1日起，17%税率改为16%，11%税率改为10%，营改增纳税人发生应税行为，除提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为10%，提供有形动产租赁服务，税率为16%外，税率为6%。根据国税总局的公告（2016）第18号，房地产开发企业采用一般计税办法计算增值税时，其销售额=（全部价款+全部价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+10%），当期允许扣除的土地价款=当期销售的房地产面积/该房地产项目的可售面积*支付的全部土地价款，增值税是价外税，营业税是价内税，因此这一销售额的含义与营改增之前销售额含义是完全不一样的。因此，当房地产一般纳税人企业销售收入一定时，其增值税税负高低的取决于两个因素，土地成本组成和不同购进成本税率。为便于对房地产成本构成要素税负分析，这里对房地产成本构成要素的基本要义及税收法定规则作简要疏理。土地取得方式具有多样性：土地出让、土地转让、股权收购、合作建房等，但从本质上看取得土地使用有两种方式：一是土地出让；二是土地转让。股权收购、合作建房由出让或转让演变。土地转让可取得10%进项抵扣发票。通过土地出让取得的土地成本包括土地出让金、契税、耕地占用税、拆迁补偿费、安置费、土地闲置费等依据财税[2016]36号文件和财税〔2016〕140号文件，房地产公司以出让方式取得的土地，能扣除的土地成本，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等，以及在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。此外，房地产企业通过土地转让取得的土地可从销售方取得10%进项抵扣发票，其他土地成本构成项目诸如排污费、异地人防建设费等一律不得从房屋开发销售的全部价款和价外费用中扣除或抵扣增值税销项税额。

（三）工程服务与建筑材料分别购建

建安成本在房地产开发中，占相当大的比例，建安成本主要有两部分组成，一部分是建筑工程服务，另一部分是建筑材料。建筑工程服务的进项可按10%抵扣销项税额，建筑材料的进项可按16%抵扣销项税额。因此，房地产企业将工程服务与建筑材料分别购建，也是降低增值税税负的重途径。根据财税〔2016〕36号文件规定，采用一般计税方法对房地产企业来说，与建筑企业签订建筑合同时，是采用甲供材（即由甲方提供的材料）还是乙供材更为有利。鉴于上述，房地产企业如何选择建筑企业施工有两种筹划思路：第一，建筑企业包工包料，同时据建筑材料销售、建筑劳务销售不同，分别向房地产企业开具16%、10%或3%税率（征收率）的增值税专用发票。分别开具增值税专用发票，对建筑企业来说，必须分别核算材料销售额、建筑劳务销售额，同时认真区分混合销售行为、兼营销售行为。第二，房地产企业采用包工包料出包工程与包工不包料出包工程的税负平衡点抉择。一是建筑企业包工包料，并按10%税率向房地产企业开具建筑服务增值税专用发票；二是建筑企业包工不包料，且按3%征收率向房地产企业开具建筑服务增值税专用发票。以上两种方式的税负平衡点：假定可以抵扣16%甲供材为X（含税），建筑工程造价为Y（含税）。则：Y/（1+10%）×10%=X/（1+16%）×16%+（Y-X）/（1+3%）×3%。解：X=0.5678Y，X/Y=56.78%。即甲供材占到建筑工程造价的56.78%时两种方式税负相同，高于这个比例甲供材对房地产企业更为有利。

四、总结

营业税改增值税后，增值税的实行在总体上可以对房地产企业起到减税的作用，但由于房地产企业项目建设自身的特点，且无法确保可抵扣进项税额的取得，税收负担有了一定增加。为减轻税收负担，房地产企业可以从增值税专用发票使用管理、土地成本筹划、材料采购等方面入手，提高企业财务核算水平，通过合理的税收筹划来降低税收负担，既要满足税务征管要求，准确核算、及时足额申报增值税，也要做好增值税的分析与筹划，避免因政策变动，企业管理不善对企业造成税负增加。

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作者:吕佩红 单位:浙江佳信税务师事务所有限公司永康分公司