消费税改革制度浅议

消费税是商品税中对消费品和特定消费行为按流转额征收的一种税。从我国消费税的征收实践上看，主要对特定的消费品和特定的消费行为课税，其征收具有较强的选择性。我国现行的消费税制度逐渐出现了征收范围欠合理、税率结构不够精细，调节力度不充分、课税环节相对单一靠前等问题。本文建议应时调整征税范围，进一步精细化税率设置结构，将部分消费税征税环节后移，并对消费税是否作为地方税或是中央地方共享税做出讨论。

1我国现行消费税概述

我国现行的消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。我国在建国初期征收的货物税、20世纪50年收的商品流通税和1958年至1973年征收的工商统一税，以及1973年至1983年征收的工商税中相当于货物税的部分，1983年至1994年征收的产品税，其中部分税目具有消费税性质，只不过一直未命名为消费税，或没有单独成为一个税种。1994年税制改革时我国设置了单独的消费税，它由原产品税脱胎出来，与实行普遍征收的增值税配套，对特定种类的消费品进行特殊调节。2008年12月15日经国务院第34次常务会议修订通过并且颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，该条例于2009年1月1日起实施；2008年12月15日经财政部、国家税务总局第51号令颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》。以上两个规范性法律文件是我国现行消费税的基本规范，其修订情况如下：2014年11月29日起经国务院批准，提高汽油、石脑油、溶剂油、润滑油、柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额；2014年12月1日起，取消气缸容量250毫升以下的小排量摩托车的消费税税目，取消汽车轮胎消费税税目，取消酒精消费税税目，“酒及酒精”消费税品目相应改为“酒”，并按照相关消费税政策执行；取消含铅汽油消费税的二级子目，统一按照无铅汽油消费税税率征收消费税；2015年2月1日起经国务院批准，对电池、涂料征收消费税；2016年10月起取消对普通美容、修饰类化妆品征收的消费税，将“化妆品”消费税税目名称变更为“高档化妆品”；2016年12月1日起对超豪华小气车在零售环节加征10%的消费税。

2现行消费税的类型、征税范围及亟待改进的问题

根据消费税征收范围宽窄划分，国际上将消费税的类型分为有限型、中间型和延伸型三种模式。有限型消费税的征收对象主要包括含酒精的饮料、烟草制品、石油制品、糖、盐等传统消费品；中间型消费税还涉及食物制品、日常消费品，主要课征对象大多是消费品、奢侈品等；延伸型消费税课征对象则包括更多的生产、生活资料，征税范围普遍扩大。从各国实践看，随着筹集财政收入、调控经济的需要，消费税征税范围呈现出由有限型向中间型、延伸型拓展的趋势。由于消费税是商品税中对消费品和特定消费行为按流转额征收的一种税，从我国的消费税征收实践上看，消费税征税对象主要表现在对特定消费品和特定消费行为课税，是国家运用税收杠杆对某些消费品和消费行为进行的特殊调节，其征收具有较强的选择性，而这种“选择”是贯彻消费政策、引导消费结构的具体体现，其选择的结果又成为引导产业结构的重要手段。因而在消费税的征收在保证国家财政收入，体现国家经济政策等方面具有十分重要的意义。目前列入我国消费税征税范围的共有15种应税消费品，这15种应税消费品大致可分为四类，分别是：一、过度消费会对身体健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟草、酒类产品等；二、非生活必需品类消费品，如贵重首饰、珠宝玉石、高档化妆品等；三、高耗能及奢侈品类消费品，如游艇、小汽车等；四、不可再生和替代的稀缺资源类消费品，如成品油类消费品等。随着我国产业结构、消费水平的变化，现行15种应税消费品在征收范围上已不能适应当下的消费状况，如有些已成为日常消费品的商品不再适宜采用课征消费税的方式加以引导，而有些新出现的消费品及消费行为应当加以调整和引导；在税率设计上大多数情况下对一类应税消费品设定一个税率，使得税率结构欠合理；在课税环节上主要集中在生产（进口）环节，课税环节相对单一靠前。这些问题使得现行消费税对消费品和消费行为进行调节时出现了调节范围不准确、调节力度欠充分等问题。此外，随着“营改增”的完成，地方财政收入明显减少，消费税的财政划分受到广泛关注。2019年12月3日，财政部向社会公开了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，征求完善税收法律制度的意见，推进消费税立法改革，这是落实税收法定、完善税收法律制度，有利于构建适应我国社会主义市场经济发展、深化改革开放的现代金融财政体系。本文将从消费税调整范围、税率、征税环节及消费税的财政划分问题分别提出建议。

3应时调整征税范围

3.1对酒类消费品征税范围的调整建议

世界各国对于酒类产品大多列入应税消费品的范围，我国亦是如此。目前对黄酒及啤酒产品消费税改革呼声较高，现行的应税消费品中对酒精含量大于1度（不含调味料酒）的酒类产品基本上都保持征税，这与限制所有含酒精饮料的立法态度保持一致。在我国黄酒在很长一段历史时期是普通百姓普遍饮用的酒类产品，随着酿酒蒸馏技术的提高，白酒已经成为酒类消费品的主流，而黄酒无论在销量还是酒精含量上均无法与白酒、葡萄酒等酒类产品相比。对于啤酒，虽酒精含量不高，有日常调味等功能，但目前由于消费量大，具有一定的财政意义，且过度饮用对人体健康确实有害。因此本文认为对黄酒、啤酒产品完全不征税不符合对酒类产品征税的基本立法态度，应保留应税项目，但现行啤酒、黄酒消费税税率设置过于粗泛，应建议降低以上两类酒类产品消费税税率。3.2将高糖、高盐类食品纳入消费税征税范围如同烟、酒类产品过度消费对身体产生危害一样，高糖、高盐类食品过度食用对身体健康产生的危害也已经得到医学的证实。目前很多国家为遏制高糖、高盐类食品的过度食用也相继将含有高糖、高盐类的食品纳入消费税征税范围。我国现行的消费税还未对此类产品课征消费税，但随着我国居民生活水平的提高，高糖、高盐类的食品的消费量已经越来越多，如不加以引导，造成的身体损害必将越来越明显。消费税本身具有引导消费理念的功能，建议参考食品营养健康的相关数据，制定高糖、高盐类食品认定的相关标准，将之食品纳入消费税征税范围。

3.3对奢侈品及非生活必须品类消费品征税范围的调整建议

目前现行消费税对奢侈品类的应税消费品征税范围有：高尔夫球及球具、高档手表、游艇、超豪华小汽车，非生活必须品主要是高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石。随着生活水平的提高，普通群众对这两类商品的消费观念发生了重大变化，使得消费呈现出需求旺盛且持续性增长的特点。对于部分进口商品，由于各国税率不同，商品的差价极大，导致我国大批消费者纷纷在国外采购，不利于国内的营销环境及税收收入的增长。而这两类商品的消费又往往伴随着产业结构升级、技术进步等市场特征，如单纯扩大奢侈性、非生活必须品类消费品范围，会使法的调整显得粗暴无度，不利于税法发挥应有的作用。故此，提出如下建议：(1)对私人飞机、五星级酒店、高档（私人）会所、高档私人订制服装、高档皮草等高档人群消费品应纳入消费税征税范围，并根据不同消费金额设计不同消费税税率；(2)对个人使用修饰类彩妆、高档护肤品、高档手表等应税消费品目前的认定标准是：高档美容、修饰类化妆品和高档护肤类化妆品是指生产（进口）环节销售（完税）价格（不含增值税）在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品；高档手表是指销售价格（不含增值税）每只在10000元（含）以上的各类手表。本文认为，以上标准已经严重不符合目前的消费水平，应进一步对上述两种应税消费品进行分类，提高应税门槛，并且在税率设计上应有所区别，对于消费价格奇高的可以规定较高税率；(3)对高端电子产品，本文认为，高端电子产品体现最新电子科技，应予以鼓励和扶持，不应纳入目前消费税征税范围。(4)对高尔夫运动征收消费税，除对球具等物品征收消费税外，还应在个人消费金额基础上征收消费税；(5)对摩托车，除应按照摩托车排量设计税率外，还应对超高价格的摩托车加征消费税；(6)对严重污染环境的不可降解的一次性白色塑料包装物应纳入征税范围。

4税率结构设置应进一步精细化

对于同类商品而言，生产者或基于技术水平，或基于消费层次，总是设计不同档次的产品以满足市场需求。对于应税消费品而言，对同类应税消费品设计相同税率，虽有利于征收管理，但调节力度不足，不利于更好发挥消费税立法本意。现行消费税对于同一类应税消费品的税率设置过于简单，所发挥的调节作用十分有限。因此，建议对同类应税消费品根据销售价格做出划分，根据不同价格设计逐步提高的消费税税率，并且有针对性的对价格奇高的应税消费品设计较高水平的税率，可以更加精细的展现消费税对特定的消费品和特定的消费行为课税的目的，更好的发挥消费税之调节作用。

5部分消费税征税环节后移的讨论

我国现行消费税的纳税环节主要集中在生产（进口）环节，对个别应税消费品在其他环节征税，这种源泉扣缴的方式在征收管理水平有限的情况下有利于消费税的征收管理。随着我国税控系统的使用普及及征收管理水平的提高，这种收税环节的设置弊端逐步显现。如由于商品流转而使得销售价格的自然升高，生产环节的计税依据显然小于最终消费环节的计税依据，因此在生产环节计税的税额也自然小于最终消费环节的税额，故而将消费税的纳税环节设置在生产环节要比设置在最终消费环节所取得的税收总额要少。本文认为，将所有应税消费品征税环节后移不应一概而论。对于可用于连续生产类应税消费品，如将征税环节后移，会使消费税的计算复杂模糊，不利于征收管理，更不利于应税消费品的进一步流通，有碍于连续生产的其他商品的进一步生产，源泉扣缴的方式可以很好的避免这些问题，故不宜将纳税环节后移；对不能连续生产而是直接用于最终消费的应税消费品，如奢侈品等，将纳税环节后移，则可以应税消费品的税基调整到更加合理的范围，更利有税款的征收。

6是否作为地方税或是中央地方共享税应延后讨论

在营业税改增值税之后，地方财政收入明显减少的情况下，各方均十分关注十分消费税改革后是否会划归地方，并认为消费税的改革重心是如何将消费税设计为地方税体系中的重要组成部分。根据中国统计年鉴，就营改增完成后近三年的消费税税收总额与营改增完成之前营业税税收规模最高的三个年度比较，2017、2018、2019三个年度消费税的总体金额分别是：10225.09亿元、10631.75亿元、12564.44亿元，而2013、2014、2015（2016年营改增已经开始试点，营业税总体税收金额有所下降，故不做比较，而2013-2015三个年度营业税税收水平总体最高）三个年度营业税总体税收金额分别是17233.02亿元、17781.73亿元、19312.84亿元。可以看出，就目前在消费税税收总体水平上升的情况下，即便将消费税全部用作补充地方财政因营业税取消而缺少的财政收入，仍然也只能在一定程度上缓解地方财政压力，更何况不加任何规划的将消费税划归地方可能带来诱发地区间恶性竞争、加剧地域发展不平衡、扭曲地区产业结构等风险。故此本文认为，消费税的改革应分为两步进行。第一步，细化征税范围、税率、税目等税制设计。应在减税降费的主导思想下进一步细化消费税征税范围、税率、税目等税制设计，既要保证制度设计的制定和实施从而促进无市场歧视、惠及整个市场，还要为积极优化我国营商环境保驾护航，以实现消费税税收总额进一步增长。既达到结构性减税的目的，又能进一步优化营商环境，促进消费品市场活力。第二步，在坚持中央立法的原则和实现消费税税制改革的基础上设计收入分配方案。为避免扭曲消费税调控的目的，有必要将消费税上缴至中央后，由中央按照个地方具体情况进行整体分配。因为涉及引导健康生活目的、规制奢侈消费、保护环境的税目，其税收收入的来源均有地区性问题存在，如某一个税目类别所带来的税收收入恰好能在全国总体平衡的条件下达到地区平衡，将此税目直接划归地方税种自无不可。然而在目前条件下，各税目类别全国总体税收水平、个地方税收水平与个地方财政具体缺口之间尚无准确数据可供参考测算，又期待通过税制设计进一步提高消费税总体税收收入，因此消费税的分配改革建议在细化消费税税制设计之后，经过总体测算及平衡，再做中央与地方的具体财政划分。

7结语

消费税的改革与立法是相融并进的关系，应当恪守消费税的本质属性。在《消费税法(征求意见稿)》中体现出的消费税改革方向，表明消费税改革还处于初步的启动阶段，因此，首先应尽快更新消费税的征税范围，设计更加精细、科学的税率结构，并适当将直接用于最终消费的应税消费品征税环节后移。后移征收环节、税收收入的中央与地方划分等措施需要借鉴增值税先进的征管技术，边试边改。对于消费税整体改革而言，要将消费税置于我国税收体系中通盘考虑，兼顾实体法和程序法的改革要求，结合我国具体经济发展情况变化和国家政策导向，找准税制改革路径，切实发挥消费税对于收入分配的调节作用，使消费税制走向现代化，成为国家治理的重要工具。

作者:任铮 单位:兰州财经大学陇桥学院