建筑业增值税计税方法选择探讨

摘要：在工程合同签订前结合项目方案进行增值税计税方法相关测算和分析，是项目税务筹划的重要步骤。本文基于现行税收政策，理清建筑工程业务适用简易计税方法的途径，分析两种计税方法下增值税税负的临界比例，提供可供测算参考的表格和案例。同时，探究计税方法选择过程中应关注的重要影响因素和问题，并提出应对策略。

关键词：建筑业；增值税计税方法；策略

一、研究目标及税收政策背景

对于不同类型的建筑项目，能够取得的进项税额存在差异，选择适用不同的计税方法产生不同的增值税影响。如能结合项目特点，提前做好计税方法选择相关的税务统筹，能够有效降低企业税务负担。随着增值税深化改革政策的实施，将对选择计税方法的分析测算产生新的影响。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)规定：“增值税计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更”。根据现行税收政策，一般纳税人建筑企业从事建筑工程业务涉及简易计税方法的，主要包括以下四种情形：1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；4.建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署2019年第39号公告)规定：自2019年4月1日起，一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

二、增值税计税方法的选择策略

(一)两种计税方法的区别从增值税制度的基本原理来看，两种增值税计税方法的应纳税额的计算方式不同。一般计税方法的应纳税额，是指销项税额抵扣进项税额后的余额。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。对于适用简易计税方法的建筑工程服务的“销售额”，现行税法做出了特殊性规定，即：一般纳税人提供建筑服务选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

(二)两种计税方法的联系增值税计税方法一般而言是针对纳税人从事的某种应税行为的，鉴于建筑业按项目管理的基本原则，现行税法对于建筑企业的增值税计税方法作出了特殊规定，是针对工程项目而言的，建筑企业需要针对每个单独的工程项目确定其适用的增值税计税方法。建筑企业针对某个工程项目确定了适用的增值税计税方法后，并非完全不能变更，但会受到某些限制。对此，可从以下两个角度考虑：1、从简易计税方法变更为一般计税方法从简易计税方法变更为一般计税方法的变更期限有“36个月”的明确限定，并且即使36个月后完成变更也很可能损失原本可以抵扣的进项税额，更突显了在项目前期确定增值税计税方法的重要性。2、从一般计税方法变更为简易计税方法现行税法规定并未明确适用一般计税方法后是否可以变更为简易计税办法，部分税务机关认为不得变更，部分税务机关认为可以变更，但需要开具红字发票冲销原业务，并转出已抵扣进项税额。可见，由于税法规定不明确，企业需要冲销原一般计税方法下的财税处理，还存在可能不被税务机关认可的风险。

(三)涉及简易计税方法的建筑工程业务前文已经介绍了一般纳税人建筑企业从事建筑工程业务涉及简易计税方法的四种情形。前三种情形税法规定为“可以选择适用简易计税方法计税”，也即是说建筑企业在两种计税方法之间具有选择权。其中，“老项目”是跨期2016年4月30日前后的工程，对新项目而言缺乏借鉴意义；“清包工工程”中建筑企业不采购材料或只采购辅助材料，主要收取人工费用，本质上也属于“甲供工程”。“甲供工程”成为选择适用简易计税方法的主要途径。现行税法规定对甲供工程的定义是“全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程”。“全部或部分”的表述并没有对甲供设备、材料、动力的金额进行限定，也即意味着即使项目只涉及非常少量的甲供，该项目也属于甲供工程。建筑企业可以与项目业主沟通谈判由其提供象征性甲供，即选择一种使用普遍、较小金额的材料、设备或动力进行甲供安排。所以，对于新承揽的建筑工程项目来说，只要项目本身涉及甲供或者项目业主愿意配合提供象征性甲供，建筑企业就拥有按照“甲供工程”选择适用简易计税方法的机会，具有较大的操作空间。

(四)两种计税方法的临界比例分析对于某个工程项目，如何确定哪种计税方法的税务成本更低呢？需要进行临界比例分析。为统一分析口径，结合建筑行业实务情况，假定以不含税销售额为计算基数，即无论建筑企业选择哪种增值税计税方法，与项目业主签订的建筑工程合同中的不含税金额相对固定。另外，如果项目存在分包情况，建筑企业会限定专业分包方与其选择一致的增值税计税方法，劳务分包方可以选择采用简易计税方法。1、不涉及分包的工程项目临界点计算：一般计税方法应纳税额=不含税销售额×税率-进项税额=简易计税方法应纳税额=不含税销售额×征收率，推导出：进项税额=不含税销售额×6%。可见，如果能够取得的进项税额占不含税销售额≥6%，选择一般计税方法增值税成本更低；反之，选择简易计税方法增值税成本更低。2、只涉及专业分包的工程项目临界点计算：一般计税方法应纳税额=不含税销售额×税率-不含税专业分包款×税率-其他进项税额=简易计税方法应纳税额=(不含税销售额-不含税专业分包额)×征收率，推导出：其他进项税额=(不含税销售额-不含税专业分包额)×6%。可见，需要测算从分包方取得进项税额之外的其他进项税额占扣除专业分包后的不含税销售额的比例，如此比例≥6%时，选择一般计税方法增值税成本更低；反之，选择简易计税方法增值税成本更低。3、只涉及劳务分包的工程项目临界点计算：一般计税方法应纳税额=不含税销售额×税率-不含税劳务分包款×征收率-其他进项税额=简易计税方法应纳税额=(不含税销售额-不含税劳务分包额)×征收率，推导出：其他进项税额=不含税销售额×6%。可见，需要测算从分包方取得进项税额之外的其他进项税额占不含税销售额的比例，如此比例≥6%时，选择一般计税方法增值税成本更低；反之，选择简易计税方法增值税成本更低。4、同时存在专业分包和劳务分包的工程项目临界点计算：一般计税方法应纳税额=不含税销售额×税率-不含税专业分包款×税率-不含税劳务分包款×征收率-其他进项税额=简易计税方法应纳税额=(不含税销售额-不含税专业分包额-不含税劳务分包额)×征收率，推导出：其他进项税额=(不含税销售额-不含税专业分包额)×6%。可见，需要测算从分包方取得进项税额之外的其他进项税额占扣除专业分包后的不含税销售额的比例，如此比例≥6%时，选择一般计税方法增值税成本更低；反之，选择简易计税方法增值税成本更低。还可以看出，“不含税专业分包额”会影响临界比例，而“不含税劳务分包额”不影响。5、“其他进项税额”分析实务中，从分包方取得进项税额之外的“其他进项税额”的来源主要包括以下采购业务：采购钢材等适用一般税率计税的货物(13%)、采购农产品等适用低税率计税的货物(9%)、采购商砼、砂土石料等适用简易征收办法的货物(3%)、采购加工、修理修配劳务(13%)、机械设备使用费(13%或9%或3%)、采购装卸搬运、勘察、设计、检测等现代服务(6%)、采购运输服务(9%)、租赁不动产(9%或5%)、采购保险服务(6%)、从小规模纳税人采购各类货物、服务(3%)。测算“其他进项税额”时，预计各种采购成本费用的金额，预计取得增值税专用发票的概率，按照对应的税率(征收率)计算后汇总。

三、项目案例分析

(一)公路工程项目案例分析建筑企业拟与项目业主签订某高速公路施工合同，暂定不含税金额为38,000万元。项目成本费用预计如下表所示：临界点比例分析：从分包方取得进项税额之外的“其他进项税额”=910+255+39+15=1,219万元;扣除专业分包后的不含税销售额=38,000-4,600=33,400万元。上述两者的比例=1,219/33,400=3.65%,低于临界比例6%，选择简易计税方法的增值税成本更低。

(二)冶金工程项目案例分析建筑企业拟与项目业主签订某冶金工程承建合同，暂定不含税金额为1,250万元。项目成本费用预计如下表所示：临界点比例分析：从分包方取得进项税额之外的“其他进项税额”=65+6.5+0.6=72.1万元;扣除专业分包后的不含税销售额=1,250-300=950万元。上述两者的比例=72.1/950=7.59%,高于临界比例6%，选择一般计税方法的增值税成本更低。

四、值得关注的其他问题及应对策略

(一)项目业主对项目计税方法选择的影响由于项目业主是建筑企业收取款项和开具发票的直接对象，增值税计税方法的选择在很大程度上受到项目业主态度的影响，可以考虑从以下方面进行分析和应对：1、选择计税方法的权利建筑企业依据税法规定对工程项目的计税方法进行选择，选择权始终属于建筑企业。项目业主能够对建筑企业选择计税方法产生影响，主要是基于交易双方的地位以及出于其他经济利益原因的考虑。对于需要采用“象征性甲供”方式符合“甲供工程”条件的项目，由于需要项目业主配合提供象征性甲供，建筑企业选择计税方法的权利受到项目业主的制约，更需要双方充分沟通。2、项目业主的增值税纳税人身份如果项目业主属于增值税小规模纳税人或者是不经常发生应税行为的单位(如政府部门、事业单位等)，由于其不能抵扣进项税额，将更倾向于同意建筑企业采用简易计税方法。如果项目业主属于增值税一般纳税人，将更倾向于要求建筑企业采用一般计税方法，对此，建筑企业可从其先行垫付进项税额的资金成本角度沟通协商采用简易计税方法的可行性。尤其对于产生进项留抵税额的项目业主而言，购进的进项税额反而成为负担。

(二)项目所在地财政收入的考虑根据现行税收政策，一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。预缴基数相同，但一般计税项目预征率为2%，简易计税项目预征率为3%。可见，外地建筑企业选择适用简易计税方法，项目所在地税务机关能够征收到更多的增值税及附加税费收入。某些项目中如果当地政府部门认可简易计税方法，可以考虑通过三方洽谈，发挥其对项目业主的影响力，共同促成适用简易计税方法的合同条件。

五、研究结论

建筑企业作为第三产业增值税链条的中游环节，向下游企业提供的建筑服务产品多种多样，从上游企业购进的建筑物料和服务也非常繁杂，在工程合同签订前结合项目施工方案进行增值税计税方法有关的测算分析，是项目税务筹划的重要步骤。由于交通、市政、房建类项目中建筑企业的采购项目能够取得进项税额的占比相对较低，其他进项税额占扣除专业分包后的不含税销售额的比例更容易低于临界比例，更可能优先考虑选择适用简易计税方法；而大型钢结构场馆、冶金类项目中涉及采购大量钢材、钢结构加工制作等，相对容易取得足够进项税额而使得上述比例超过临界比例，更可能优先考虑选择适用一般计税方法。本文主要从理论上探讨了建筑工程项目选择计税方法的测算分析思路，并就相关问题提出了指导性的应对策略。实务中，需要业务人员结合项目实际情况，与项目业主、项目所在地政府(税务机关)、企业主管税务机关等积极沟通，促成企业选择更有利的计税方法，降低税务负担。

作者：刘忠智 崔建如 付雷 单位：中国十九冶集团有限公司