房地产土地增值税筹划案例分析

摘要：自1994年开征以来，土地增值税在规范土地、房地产市场交易秩序，抑制土地投机行为，合理调节土地增值收益，保障地方财政收入等方面做出了重要的贡献。近年来，随着房地产市场的蓬勃发展和不动产资本要素流通的加快，土地增值税的税收调节能力发挥了异常明显的积极作用。但是，对于房地产企业，土地增值税相对较高的税率和成本支出一直是企业管理人员难以忽略的关注点。如何合法有效地降低土地增值税成本和管理风险，一直是房地产企业税务管理的重心。本文以X公司开展的一例土地增值税筹划案例为例，探讨房地产企业如何以促进企业发展和税收遵从为基础，以企业整体利益最大化为原则，通过协调税收筹划与业务开展目标的统一,调整经营策略，实现土地增值税成本的节约。

关键词：房地产企业；税收成本；税收筹划

一、筹划背景

X公司地处中部省份J市，是一家国有工业企业。X公司于2005年趁着房地产开发热潮进入房地产行业，经过多年经营，已形成相对比较成熟的开发经验和规范的税收管理体系。在2008年，X公司在J市准备开发一个商品房项目：“城南一号”。该项目位于市区，所处位置优越，用地面积15万平米。根据规划，项目准备分三期开发，其中，一期先行开发，用地面积5.5万平米、建筑面积约13.50万平米，二、三期用地面积9.5万平米。在一期项目设计开发前，X公司对其预期损益情况进行了测算。测算数据显示，由于当年房地产市场景气度不足，外加产品形态同质化严重，缺乏差异化卖点，市场售价评估较低，预期总体收益水平不高，难以实现经营目标。经过分析，财务人员认为,项目预期土地增值税等成本较高，以及销售毛利率不理想，是导致项目整体预期收益较低的主要原因。为增收、节本，X公司开始着手土地增值税降本研究。

二、项目数据分析及筹划思路

（一）项目数据为找出节税突破口，X公司税务人员首先对一期项目预期涉税数据进行测算，对土地增值税等涉税信息和计税要素构成情况进了详细分析。其中，项目土地增值税测算明细如表1所示。根据项目土地增值税预计测算数据，城南一号一期项目预计交纳土地增值税3,646万元，税负约为7%。在分析项目税费构成和土地增值税计税各项要素时，税务人员发现，城南一号一期项目住宅部分，全部为普通住宅，预计土地增值税增值率为23.04%，预计缴纳2,702万元；非住宅部分增值率为146.24%，预计缴纳944万元。

（二）策划思路根据土地增值税政策研究，结合城南一号一期项目的实际情况，税务人员认为该项目普通住宅部分的土地增值税存在一个潜在的筹划点。根据《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅，增值额未超过扣除项目20%的，免征土地增值税；如果超过20%(含20%)，应就其全部增值额按规定计税。根据该项规定，建造普通标准住宅，土地增值税增值率如果没有超过20%，土地增值税将会获得免征。适用条件上，政策主要集中于两个关键点：1、建造普通标准住宅；2、土地增值税增值率不能超过20%。反观城南一号一期项目，该项目有普通标准住宅，符合一个关键条件；该项目测算的土地增值税增值率为23.04%，超过了20%，不符合第二个关键条件。税务人员分析，城南一号一期项目预计增值率为23.04%，略高于20%，如果通过增加部分成本或减少收入，将增值税率降到20%这个临界点以下，就可以实现2,702万元土地增值税税费的节约。只要增加的成本或减少的收入不超过2,702万，就是有利的。收入和成本两个计税要素中，收入一般是由市场竞争环境决定的，而且企业一般也不愿意轻易降价：一方面影响业绩，另一方面影响产品形象，对后续开发不利，而且收入降低还可能引起税务和监管关注等风险；而成本影响相对复杂，不同企业管理水平不同成本管理能力也不同，企业一般可以通过一些成本项目调整进行一定的控制。基于前述分析，税务人员决定从成本入手。在对项目成本要素进行仔细分析，并组织税务、规划、工程、营销和成本等部门进行实地调研和讨论后，X公司准备通过增加公共配套设施费的形式实现税收筹划目标。具体思路为：在不影响可售面积的前提下，利用现有资源建设一座小学，以项目配套名义移交给所在区政府，实现产品品质和企业形象提升，以及税费节约等多重目标。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的学校、幼儿园等公共设施，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。根据初步估算，建设与项目配套的小学成本预计花费900万元。该方式不仅可以增加土地增值税抵扣成本，实现节约税费、增加企业收益的目标，还可以提升企业形象，增加产品的差异化和吸引力，促进后续二、三期的去化率，具有比较大的潜在利益。

三、筹划方案可行性分析及实施

（一）财务可行性评估从业务性质上看，X公司建小学免费移交属于捐赠行为，会涉及比较复杂的税务处理。除了土地增值税外，根据税收政策，在建设成本为900万元的情况下,移交还会额外产生营业税、城建税、教育费附加和印花税共64万元，具体政策依据、涉税金额等明细如表2所示。根据税收政策,小学移交过程还需要缴纳营业税、城建税和教育附加共64万元，土地增值税“公共配套设施费”将增加964万元（900万建设成本和64万营业税、城建税、教育费附加）。在前述建设成本和税费测算的基础上，城南一号一期项目按照筹划思路开展，其普通住宅部分的土地增值税预计缴纳情况前后对比如表3。根据筹划前后数据对比可以看到，筹划后，普通住宅“公共配套设施费”、房地产开发费用和财政部规定的其他扣除项目金额增加，导致土地增值税增值额变小，最终使增值率从23.04%降到20%以下，符合普通标准住宅优惠政策适用的关键条件，可以实现土地增值税的节约。综合来看，X公司在降低土地增值税成本的同时，增加了额外的学校建设成本和相关的税费支出964万元（900万建设成本和64万营业税、城建税、教育费附加）。再考虑到企业所得税影响，X公司此项筹划将为公司整体带来1,304万元的成本节约（2,702-964）×（1-25%），财务上具有可行性。

（二）业务实施可行性由于J市经济发展快速，居民城镇化水平加快，外来人口众多，小学入学难问题一直是政府的头疼问题。按照X公司的筹划思路，建设小学方案从社会发展趋势和需求判断，具有很好的公益性和发展契合性。但是，建设公立学校并不是企业说了算，需要政府的具体政策支持和行政审批，业务上是否可行关键在于获取政府部门的批准。为了争取政策支持，X公司与区政府进行了深入的汇报和沟通。鉴于城南一号所在区域周边学校配套情况和未来发展规划，政府在听取了X公司的建校方案后，给予了积极的肯定和支持，提出在评估研究详细建设方案后作出决定。在关键实施障碍点取得积极反馈后，X公司组织相关规划、设计、施工、营销等业务部门对项目总体业务可行性进行了评估，总体认为业务上具有可行性。

（三）筹划方案制订与实施基于财务可行性数据的详细测算和业务可行性的充分论证，X公司认为相关的筹划思路符合国家政策规定，预期成本效益显著，业务风险可控，决定实施。之后，公司组织成立了执行小组，着手制订了具体的实施方案，落地推进。

四、后续实施效果及讨论

2009年，在当时房地产不太景气的大环境下，X公司城南一号一期项目一开盘便销售一空，取得了巨大成功。而且，由于产品差异化明显、竞争力较强，其售价较预期定价也略有提高。在项目竣工后进行土地增值税清算时，由于售价有所提高，导致项目普通住宅土地增值税增值率比预期大，但仍没有超过20%的临界值。最终，城南一号一期项目实现了普通标准住宅土地增值税优惠政策的申请适用，实现了最初目标，筹划方案执行成功。从X公司的税收筹划实例中，我们可以看到,税收筹划不是孤立地、单纯地税收政策应用，它需要与具体业务相结合，在通盘考虑业务可行性、税收成本节约和企业整体利益的情况下，综合评估运用。税收筹划不能单纯的以节税为目的，它需要考虑整体性和协调性，在保证业务可行和风险可控的前提下进行。就像本案例，X公司节约土地增值税的路径是在充分考虑业务背景、满足业务开展条件下实现的。本案例的筹划方案不仅没有妨碍业务的开展，它还促进了产品的销售，提升了企业总体收益水平。而且，后续年份，城南一号二、三期项目借助一期配套设施优势所带来的潜在影响，依旧成为J市非常抢手的楼盘。企业现实经营中，很多税收筹划无法开展，很大一部分原因是出在筹划方案与业务开展目标没有达成一致，形成实施阻力。有时，这种阻力源自业务风险较高，超出可控范围；有时，这种阻力源自业务部门绩效失真、局部利益受损；有时，这种阻力源自激励缺乏，实施部门或个人没有推进和实施动力。不论如何，企业进行税收筹划，必须要改变思路被动、与业务割裂的局面，不能脱离业务去单纯地拿税收政策倒推实现路径，这无疑于闭门造车。在具体设计和制订筹划方案时，企业需要在充分掌握税收政策及运用的基础上，结合业务特点和目标，主动分析运用场景和业务路径，以企业整体利益最大化为原则开展，最终实现税务管理与业务开展目标的协调统一，实现企业税收管理水平的全面提升。

参考文献：

[1]计金标.税收筹划[M].北京:中国人民大学出版社，2014.

[2]全国税务师职业资格考试教材编写组，税法(I)[M].北京:中国税务出版社，2018.

[3]高金平.税收筹划谋略百篇[M].北京:中国财政经济出版社，2002.

作者：索伟成 单位：四川长虹电子控股集团有限公司