注册会计师审计重点章节精选(九篇)

第1篇：注册会计师审计重点章节范文

2008年教材与2007年教材相比没有本质的变化，但对个别章节进行了增减和修改。主要变化如下：(1)在第5章注册会计师的法律责任中，增加了2007年6月颁布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的内容。(2)将第6章第六节“审计业务约定书”的内容调整到第8章“计划审计工作”的第一节初步业务活动的内容中。(3)对第7章第二节“审计工作底稿”的内容重新进行了梳理。(4)对第12章“审计抽样”的内容进行了重新编写。(5)第13章至第17章中个别实质性程序有所修改。

二、《审计》章节重点、难点分析

根据2007年考试情况及考试大纲的要求，2008年审计考试仍应注重审计理论结合实务，以实务为主的考查方式。为此，建议考生关注以下重点内容。

(一)注册会计师职业道德规范职业道德的是经常考查简答题的内容。2007年的考试中职业道德的内容仅在业务质量控制的简答题中有所涉及，并没有直接命题。因此，在2008年的考试中考生对中国注册会计师职业道德规范的内容既要把握好客观题，也要掌握好简答题。应做到根据题目所描述的具体情况，分析判断会计师事务所和注册会计师是否违反职业道德。对职业道德规范的掌握，应特别关注独立性、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作和接任前任注册会计师的审计业务等具体内容。

(二)会计师事务所业务质量控制业务质量控制准则是中国注册会计师执业准则体系中的管理标准，是会计师事务所为了保证相关人员在执业过程中遵守相关技术准则(审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则)和职业道德规范，所制定的控制政策和程序。尽管在2007年的考试中，对该内容考查了简答题。但对于业务质量控制要素及其内容考生仍应掌握；特别是职业道德规范、客户关系和具体业务的接受和保持、业务执行和监控等内容。

(三)财务报表审计的责任划分及注册会计师的法律责任2008年的审计考试大纲中要求考生明确注册会计师的审计责任。由于注册会计师执行的会计报表审计最终是对被审计单位的会计报表发表意见，这也就注定了区分管理层、治理层对财务报表的责任和注册会计师对财务报表审计的责任的重要性。应该说，注册会计师只是被审计单位会计报表的鉴证人，并不是保证人，被审计单位管理层才是会计报表的保证人。考生应特别注意将财务报表审计的责任划分与具体审计案例结合进行分析，并能够正确运用相关的司法解释。在这里考生应明确：第一，注册会计师只有按照审计准则的要求实施审计，保持合理的怀疑，才能履行好审计责任；第二，注册会计师无论怎样努力也难以做到绝对保证，只能做到合理保证。

(四)审计具体目标一是管理层对会计报表的认定。财务报表审计业务属于基于责任方认定的业务，管理层批准报出财务报表，就意味着对财务报表作出了认定。认定包括对交易和事项的认定；对期末账户余额的认定和对列报的认定。这部分内容属于重要的审计理论。考试题型也多样化，既可以考查客观题，也可以考查简答题甚至综合题。但近年的考试中，单独考理论的内容比较少，对这部分知识的考查主要是理论结合实务，也就是要求考生应做到将认定目标理论与重要项目的实质性测试程序相结合，融会贯通。近年考查的简答题经常针对所列示的各项认定，要求列示出注册会计师为实现各认定的审计目标应实施的最常用的实质性程序。二是审计具体目标。对认定、目标和审计程序的三者的关系可简单描述如下：

审计目标是基于审计总目标和管理当局的认定推论得出的。要实现审计目标，必须实施具体的审计程序，最终才能对会计报表发表审计意见。考生应将审计目标理论与财务报表各业务循环的具体审计实务(13-17章)相结合，融会贯通。这部分知识可以考查各种题型。如在近几年的客观题中经常针对注册会计师要实现的审计目标，列示若干审计程序，要求考生指出其中恰当或不恰当的审计程序等。

(五)审计重要性审计重要性，属于审计理论中的重点、难点和考点，各种题型均可能涉及。考生应掌握：第一，审计重要性的含义；第二，审计重要性的运用。对于重要性的运用应重点把握两个方面，首先，在计划审计工作时在财务报表层重要性水平和账户交易认定层确定重要性水平；其次，在评价错报影响时，如何考虑重要性。

(六)风险导向审计的基本思路根据有关风险导向的审计准，可以将风险导向审计的基本思路归纳如下：第一，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，而该过程中注册会计师通过实施的询问、分析程序以及观察和检查程序来识别和评估财务报表的重大错报风险就是风险评估程序。第二，注册会计师应当针对评估的财务报表的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平b(这里的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序)

(七)财务报表审计中了解和测试被审计单位的内部控制内部控制理论知识属于重要的知识。考生应将内部控制理论与各业务循环内部控制的实务结合起来，融会贯通。考生还应把握好对内部控制的了解和测试。例如2005年的第二个综合题，资料中描述了注册会计师所了解的被审计单位的内部控制情况，要求考生能够指出其是否存在重大缺陷，提出改进意见，进而确定控制测试程序，指出涉及的相关认定等。被审计单位内部控制设计有重大缺陷和执行失效的地方，就是会计报表存在或很可能存在重大错报漏报的领域。

注册会计师在财务报表审计的风险评估程序中应当了解被审计单位的内部控制，以评价其设计的合理性及是否得到执行，最终确定是否准备信赖被审计单位的内部控制(确定是否实施控制测试程序以确定控制运行的有效性)。控制测试是注册会计师在设计实施进一步程序可以执行的程序。通过控制测试以确定注册会计师预期信赖的内部控制是否得到有效的运行，最终确定通过实质性程序应获取的保证程度。

(八)审计抽样2008年考试大纲要求考生掌握审计抽样。而且在近几年的考试中客观题和综合题均涉及了审计抽样的知识。考生应在掌握好审计抽样基本概念的前提下，掌握注册会计师如何在控制测试和实质性测试中设计样本，选取样本，以及对样本结果的评价。

(九)各业务循环主要账户的重要实质性测试属于重点、难点和考点，各种题型均可能涉及，近几年所占分数较多，充分体现了突出实务的命题原则。考生应注意：第一，将主要账户的认定目标理论与实质性测试程序结合；第二，掌握好函证、监盘、截止测试、分析程序等；第三，还要特别注意掌握好有关的会计知识。

(十)完成审计工作这部分内容主要体现在今年教材的第18章，属于非常重要的内容，不仅涉及审计准则，还涉及到一些会计准则，在考试中，各种题型均可涉及。考生应从以下方面掌握完成审计工作的内容：(1)期初余额。注册会计师首次接受委托的情况下，由于期初已存在的余额是财务报表的组成部分，而且可能对本期报表具有重大影响，因此，注册会计师应关注期初余额，实施适当的审计程序，以合理确信其不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。为此，考生应明确期初余额的性质、审计程序及其对审计报告的影响。(2)期后事项。注册会计师在对财务报表进行审计时，不仅要审会计年度内的交易事项，还要考虑所审会计年度之后发生和发现的对财务报表和审计报告产生影响的事项，即期后事项。考生应明确期后事项的含义和种类；各时段期后事项注册会计师的责任及其所采取的措施。(3)差异调整表和试算平衡表的编制。考生应掌握好调整分录的编制。

第2篇：注册会计师审计重点章节范文

关键词：财务审计报告 电子化

一、财务审计报告电子化的探索与实践

早在2010年笔者曾撰文《数字签名在注册会计师行业的应用》，对审计报告的电子化进行过理论探讨。如今，随着电子政务的发展，电子签名技术的应用日益广泛，财务审计报告的电子化已经进入了实践领域。

（一）北京市社会团体无纸化年检方案介绍。为推进无纸化办公，优化年检服务，提高年检效率，节约办事成本，北京市民政局决定，从2015年起，通过改造年检系统，推行法人单位数字证书，利用电子签章实现申报材料电子化，取消文本材料报送。社会组织登记管理机关、业务主管单位和社会组织等年检事务参与方，使用数字证书登录系统进行身份识别，并利用电子签章实现电子版年检申报材料报送。

电子财务审计报告是年检申报材料的重要组成部分，会计师事务所出具社会组织电子审计报告流程为：首先由会计师事务所出具社会组织财务审计报告电子版；其次使用数字证书签章工具，加盖单位电子签章和个人电子签章；最后向社会组织提供加盖单位和个人电子签章的电子版审计报告。《中华人民共和国电子签名法》第三条明确规定：“民事活动中的合同或者其他文件、单证等文书，当事人可以约定使用或者不使用电子签名、数据电文。当事人约定使用电子签名、数据电文的文书，不得仅因为其采用电子签名、数据电文的形式而否定其法律效力。”因此，采用电子签名方式的电子版财务审计报告，具备了合规性、合法性。

（二）运行效果。北京市社会组织年检无纸化工作分两期进行，首期在2015年6月前完成市级社会组织和试点区县推广任务；第二期将总结试点经验，逐步将成果扩大到全市社会组织范围。首批参加无纸化年检的社会组织包括市级社会团体、民办非企业单位、基金；顺义区试点社会团体、民办非企业单位。目前该项改革工作扎实推进，利用数字签章功能实现了年检申报材料电子化、年检审查程序网络化、审核行为即时化、年检档案数字化。相关企业的财务审计报告实现了真正意义上的电子化，很多地方值得借鉴，建议在注册会计师行业大力推广。

二、推行电子财务审计报告的积极意义

（一）提高服务效率，便于信息共享。审计报告的电子化最直接的影响是可以取消文本资料的报送和传输，节约纸张，真正实现无纸化办公，更加环保。纸质审计报告的传输需要邮寄或专人送达，会消耗诸如交通费、快递费等相应的成本，并且在传递过程中会花费一定的时间，最快也要几小时，如果一份审计报告需要提交给不同的部门需要多次邮寄或传送，花费大量的人力物力。

审计报告实现电子化以后，报告通过网络能够快速传达，可以为会计师事务所和被审计单位节约成本，提高办事效率。在建设支撑系统时，还可以选择将电子版的财务审计报告在注册会计师协会系统中备份，来实现备案。这样，工商、税务、银行等部门经过授权后也可以很方便地通过注册会计师协会的网站查询到相关企业的电子审计报告，实现信息共享。

（二）打击不法中介，保护注册会计师合法权益。目前社会上存在不法中介伪造、变造注册会计师审计报告等情况，极大地损害了注册会计师行业的声誉以及注册会计师的合法权益。审计报告实现电子化以后，只有具备出具电子审计报告条件的会计师事务所，即：办理过单位数字证书和个人数字证书的事务所才能在审计报告上加盖电子签名，电子审计报告才能是合法的。现代密码技术保证了用户的数字证书和密钥是不可伪造的，所以，不法中介如果伪造、变造审计报告，他们没有合法的电子签名，无法通过验证。

（三）遏制多套账行为，解决信息不对称问题。有些企业出于不同目的，会存在多套账的行为，如为了申请某种资质、办理银行贷款，往往会虚增资产和利润，而为了避税目的又会隐瞒收入减少利润，然后聘请不同的会计师事务所对不同目的的多套账分别出具审计报告。纸质审计报告的环境下，由于信息传输不方便，会计师事务所、政府部门、银行等很难发现这一问题。于是，会计师事务所面临极高的执业风险，同时也会导致国家税款流失，银行的资金安全也受到威胁。审计报告实现电子化以后，能很方便地实时传输，每一份审计报告可以很方便地查询真伪，从而能够遏制多套账行为，解决信息不对称问题。

（四）有利于注册会计协会的行业监管。目前各省注册会计师协会都建立了会计师事务所业务报备制度，对于加强行业监管起到了一定的作用。但目前多数省级注册会计师协会规定的业务报备，都是对被审计单位名称、收费标准、审计意见类型、签字注册会计师等基本信息进行备案，至于完整的审计报告情况注协是看不到的。在手工签名加盖章的情况下，要实现每一份纸质审计报告都在注协备案显然也不可行。这样事务所就可以有选择地进行业务报备，对于某些有问题的业务完全可以略去不报，注协是难以发现的。审计报告实现电子化以后，可以很方便地实现审计报告在注册会计师协会的备案，这样注册会计师协会可以随时了解各个事务所的业务动态，加强对会计师事务所执业质量的监管。

三、财务报告电子化实施的保障

（一）建立财务审计报告电子化的支撑系统。要实现财务审计报告的电子化，首要的保障措施就是建立审计报告电子化所需的支撑系统，包括相应的软件、硬件、人员和相应的策略、操作规程和制度。注册会计师和事务所使用这些系统制作电子版审计报告，而其他相关方要能够接受和验证这些报告的完整性和合规性。如果需要考虑审计报告备案存储，系统还需要具有安全存储、检索等功能。

（二）数字证书的申请、发放和吊销。要实现财务审计报告的电子化，另一个首要的保障措施就是数字证书的管理。根据《中华人民共和国电子签名法》的规定，“电子签名需要第三方认证的，由依法设立的电子认证服务提供者提供认证服务。” 这就是说，如果签名需要第三方认证，签名人必须事先获取一个由权威机构签发的数字证书，以保证文件接收者能够验证他的身份。

具体到注册会计师行业，就应当是全国和地方的注册会计师协会通过CA中心（Certificate Authority，电子认证服务机构）进行数字证书的签发、吊销等管理。数字证书代表了某个注册会计师的身份，注协通过为其签发数字证书（USBKey），表明审核通过了注册会计师的入会申请，授予其签发审计报告的资格。注册会计师具备执业资格后，就可以使用该证书对经审核的审计报告进行数字签名来完成业务（会计师事务所数字证书的获取过程与此相同）。

（三）人员培训。一旦推行财务审计报告的电子化，就要分期分批地对注册会计师进行相关培训。由各省市注册会计师协会牵头，结合注册会计师后续教育，开展专题培训，详细介绍和现场演示数字证书的使用方法、电子审计报告的签发流程以及网络运行环境的要求等，并且要在培训中让广大注册会计师明确电子签名的法律效力，做到数字证书专人专用，避免法律纠纷。同时，数字证书的制作单位应该提供技术支持和电话咨询服务。

（四）数字证书的日常管理。依据《中华人民共和国电子签名法》的规定，颁发给会计师事务所和注册会计师的数字证书，用于表明其合法的身份，在电子财务审计报告上签名时，与实体印章具有同等法律效力。注册会计师协会应该要求各事务所建立相应的数字证书使用管理制度，加强证书介质和证书私钥的管理，做到专人使用，确保电子签章的使用与保管与本单位实体印章的使用与保管规定一致。

（五）审计报告的实时验证。当会计师事务所将审计报告发送给被审计单位或其他审计报告使用者时，要使用数字证书进行签章，而电子签名的结果就是以注册会计师私有密钥和原始审计报告作为已知数据运算和生成的一段新的数据，没有这两者中的任何一个，都无法制作出电子签名。

审计报告接收者会使用数字证书（公共密钥）对收到的审计报告进行验证，验证该数字证书是否由其声明的CA中心颁发，并会验证其数字证书是否在有效期内，是否已被吊销。如果这些审核项都通过，就表明被审计单位成功核实了电子签名，证明该报告是特定的具备资质的注册会计师和会计师事务审核，并且该审计报告签名以后未经改动。如果在注册会计师签名完成后，审计报告再有任何改动，都会造成签名验证失败，所以，对已签名报告的任何改动都是无效的。验证数字签名的有效性比起纸质办公条件下验证印章和签名的真伪会更容易和直观。

（六）电子审计报告的检索服务。财务审计报告的电子化为不同部门实现信息共享提供了可能性，与此同时也面临一个新的问题就是电子财务审计报告允许哪些人员或机构来查阅，因为财务信息是企业重要的商业机密。注册会计师协议可以提供电子财务审计报告的存储系统和查询系统，向相关方提供查询功能。

政府有关部门、金融机构在经过适当的授权后，可以到系统查询特定企业的审计报告，也可以公开验证该审计报告，获取到签署该报告的会计师事务所和注册会计师的信息。至于工商部门年检时需要的财务审计报告则应该是开放权限的，工商部门可以查询到管辖范围内任何一家被审计单位的财务审计报告。

综上所述，电子化的财务审计报告绿色环保，节约成本，提高办事效率，便于实现信息共享，能够打击不法中介，保护注册会计师的合法权益，还有利于注册会计师协会进行行业监管，可以预见在不久的将来将会大力推广。具体实施时，可以分阶段逐步推广：目前，北京市的社会团体为配合无纸化年检已经开始实施，效果良好；第二步，可以在其他城市的社会团体和经营管理好的大型会计师事务所中推进；第三步，推广到在北上广等一线城市的上市公司、国有企业；最后，运行成熟后在全国范围实施。

参考文献：

[1]王丽娟.数字签名在注册会计师行业的应用[J].财会通讯，2010，（7）.

第3篇：注册会计师审计重点章节范文

目前，按照我国公司法的规定，凡设立或变更注册资本和实收资本，必须经过注册会计师的审验。验资是注册会计师和会计师事务所一项主要的法定业务，但是，有过验资实践经验的注册会计师，提起验资业务往往是一肚子的苦水，收费低，并且验资的涉诉风险远远高于其他审计业务，有不少业务相对饱和的事务所一般情况下干脆拒绝承接验资业务。其实相对于会计报表审计业务而言，验资的程序相对简单直接，但是，为什么反而导致在执行业务中，注册会计师苦不堪言，不做难，做更难。本文结合验资实务中的具体问题，逐一分析。

二、验资实务中各环节应重点关注的事项

(一)业务承接环节：特别注意业务的来源渠道

1　由某些咨询公司或投资公司介绍的验资业务

目前，市场泛滥成灾的“皮包公司”及其虚假出资行为很多就是这类机构协同作战的杰作。他们利用手中控制的资金，为拟设立或增资的股东代为出资，并从中收取高额资金占用费，并且不管是投资人签发的出资协议、投资者出资申明(承诺／确认)书等法律性文件，以及验资所需的一切基础文件，都为事务所准备好，甚至等验资报告出来后由他们工商注册手续。但是一旦验资完成，立即将资金抽走，他们从中渔利，而风险均由事务所和注册会计师承担。

2　要求在某一时间限度内出具验资报告的验资业务

委托人或联系人对出具验资报告的时间要求特别紧，通常有两种情况需要警惕：

一是提供给注册会计师的检验资料与事实不符，为了麻痹注册会计师，转移注册会计师的注意力，从而影响注册会计师的审验程序和取证工作，委托人或联系人通常会谎称对出具验资报告的时间要求特别紧；

二是被审验单位的投入资本是由投资公司代为垫付的，为了节约资金的周转成本(资金沉淀于被审验单位银行户头的利息等费用)，验资业务的联系人于是以种种借口要求注册会计师必须尽快出具验资报告。

3　亲朋好友要求协助办理的验资业务

如有亲朋好友突然介绍一单验资业务并且要求尽力帮助办妥，很有可能是没有资金投入而且想少支付一点验资费用。

(二)业务实施环节：不同的出资方式审验的重点不同

1　货币资产出资应该注意的事项

(1)防范代出资业务

股东必须以自己名义出资，注册会计师须取得以下证据：缴款单上应分别注明出资人姓名或按出资人分别存款，款项用途应注明投入资本。

(2)银行函证问题

在具体实务中，不少注册会计师为了节省时间和成本，常常直接要求被审验单位提供验资所需的全部资料，包括银行询证函。但是，验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据。

因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理。如出现被审验单位提供询证函时，注册会计师必须向银行核实该函证的真实性。要注意银行的非询证函类的存款证明不能当作询证函用。

2　实物资产出资应注意的事项

(1)产权转移问题

新验资准则规定：对于非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者已办理财产权转移手续的证明文件或依法办理财产权转移手续后予以审验。

房产：查契税证可审查原房产所有者和新受让人。

汽车：交警支队的“机动车登记受理凭证”(业务各类、转移登记)，二手车销售统一发票(所有单位／个人，原所有单位／个人)，机动车行驶证(注册登记日，发证日期)

(2)实物评估问题

公司法第二十七条第二款规定：对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价，法律行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

对几种特殊情况的处理：

①对新购实物资产仍需评估，方可审验；

②对以抵债收回的存货投入被审验单位，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告，是否可以验资?

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风险性大，如果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而预备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。

但假如合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单填列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；评估报告；投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书加为国有资产，要国资部门的确认文件。

注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，假如与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；财产交接清单；存货发票的复印件，假如是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证实。

③用在租赁的土地上建造的房屋出资

由于建立在租赁土地上的房屋建筑物，建造者不能取得土地使用权证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认以此实物出资。

3　无形资产出资应关注的事项

(1)无形资产必须评估，特别注意评估方法的选择问题；

(2)无形资产权属及过户的问题；

须获取出资者及被审验单位签署的与验资业务有关的重大事项的声明书，检查相关文件确认出资的知识产权、土地使用权等无形资产是否设定担保。

4　净资产出资应关注的事项

(1)改制前后因执行不同的会计制度引起净资产较大的出入，注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照新的《企业会计准则》进行会计处理之间资产的差额，轻易会被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照新的《企业会计准则》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的验资事项说明中重点披露该事项。

(2)改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作目的间隔太长。改制企业由于立项、审计、评估后要经过一系列的报批和报备手续，改制方案被批准后方可进行验资，这样往往导致改制基准日和验资外勤工作日有一定的时间间

隔，而改制企业一般是持续经营的，不会因改制工作的进行停止业务活动，如何处理这段期间的净资产变化对验资的影响是控制此类验资风险的关键。

【例】某有限公司2007年4月30日为改制基准日，把其净资产1200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，2008年2月3日A公司委托注册会计师对此作变更验资，截止到2008年1月31EIA公司的净资产为1600万元。A公司向注册会计师提供了截止到2007年4月30H的改制审计报告和评估报告，以及截止到2008年1月31日A公司的会计报表及相关账簿。

分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，除执行一般审验程序外，还应考虑对2007年4月30日至2008年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注此期间引起净资产变动的明细情况以及在改制方案中对此期间的净资产变动额的归属约定以及公司的会计处理，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资事项说明中，充分披露该净资产的变动情况。值得注重的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。

(三)报告环节：特别注意格式和行文的规范

验资报告，是发表审验意见的书面文件。出具验资报告前，应获取出资者和被审验单位与验资业务有关的重大事项的书面声明。

注意以下几个细节：

(1)收件人：是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人，验资报告应当载明收件人的全称。

(2)“验资事项说明”作为附件，与验资报告正文具有同等法律证明效力。

(3)验资报告的使用，注册会计师出具的验资报告应当直接送委托人，无须其他单位审定。

(4)验资报告的时效：企业办理设立登记或注册资本变更登记应当在会计师事务所出具验资报告之日起90日内向企业登记主管机关提出申请，超过90W提出申请的，应当重新委托会计师事务所进行验资。

三、验资实务中不易处理的具体问题

1　货币资金验资中的函证问题

对货币资金进行审验时，一个最重要的不可缺失的程序就是银行的函证，按一般人的想法，这是很简单并且很容易办到的。但是，在实务中，我们曾经遇到，银行方面认为，他们已经出具了资信证明，并且资信证明的抬头写的清清楚楚是××会计师事务所，里面也清楚的说明了资本金账户中，股东款项注入的情况，事务所还要多此一举，要求他们在事务所的询证函上盖章，他们拒不接受，还有一种情况就是，事务所按照验资指南，备好询证函到银行后，银行拒不接受该询证函的格式，要求必须使用银行自定的格式，并且要支付一定的费用购买其函证的文本，这使得注册会计师遇到检查时，所用函证的格式不是指南所附的标准格式。

2　实物资产验资的权属问题

新的验资准则要求，实物资产的权属必须过户后才能验资，但是，没有解释，新设的公司，产权如何过户，还有一旦过户，各种税费产生，如果新公司因故未设立成功，还需要再过户给股东，在实践中如何操作。产权部门是否认可将资产过户到XXX公司(筹)名下?一般的存货或机器设备，如何确认其权属?按发票名称?

3　公司所有制以外的其他单位验资的问题

新的验资准则明确：被审验单位，是指在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应当接受验资的有限责任公司和股份有限公司。但是在实践中，常有事业单位、合伙企业以及其他所有制形式的单位因资质或其他业务需求，对资本金要求审验，有很多招标单位并不了解新验资准则的要求，对投标方会提出要提交验资报告等，这样的业务注册会计师如何完成?

4　分期出资的具体问题

分次出资可以在若干期限内认缴注册资本。这种制度一方面方便了投资者，另一方面也造成了一些事实上的重复出资，给注册会计师的验资带来了一定的难度，主要表现在以下三方面：

(1)投资者在认缴第一期出资后，公司以某种理由将资金借给股东或其他自然人，然后股东再缴付第二期出资。

(2)股东在认缴第一期出资后，公司同某公司签订购买原材料或固定资产的协议，将股东认缴的出资款预付给该公司，不久股东又向公司认缴第二期出资款，但在第二期出资的验资截止日，购买协议约定的交付原材料或固定资产的截止日早已到期，而公司尚未收到原材料或固定资产。

(3)股东认缴第一期出资后，某公司以资金困难为由向公司借款，公司则将股东认缴的出资款借给该公司，不久公司又收到了股东认缴的第二期出资款。

5　验资报告的格式问题

验资报告是要式文书，其表达的术语及行文，准则都有严格的规范。但凡是承接过验资业务的注册会计师都可能深有体会，每次按照审计准则要求出具了验资报告后，工商部门的具体经办人员就要求注册会计师按他们的想法修改，并且一定会反复几次的折腾，上午一位经办人员要这样改，下午改好送去了，另一位又让那样改，不然就不通过，而且工商局的要求都是口头的，没有书面文件，也没有工商统一的模板，因此，出现了同一事务所在同一地方不同的分局办理的验资报告格式都不一样。既然注册会计师有行业执业准则，并在验资报告上签字，承担相应的责任，就自然会对报告中的每一个表述承担责任，工商的具体经办人员随意修改了验资报告的内容，将来有问题还是注册会计师承担，这个问题使得夹缝中求生存的注册会计师陷入尴尬的境地。不按工商局的办，验资报告备不了案，不按准则的要求写，将来接受检查时又不好解释，还要受到通报批评。

第4篇：注册会计师审计重点章节范文

(一)完整构建了准则框架体系

执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和量控制准则三大部分。质量控制准则是注册会计师执各类业务均应当执行的，而鉴证业务准则和相关服务则是按照注册会计师所从事业务是否具有鉴证职能、否需要提出鉴证结论加以区分的。其中，鉴证业务准又分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。里的审计准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取合理程度的保证；审阅业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的保证；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。在准则框架体系中，审计准则无疑是其核心内容和重点所在。因此，按照审计过程、业务性质和规范的内容，又将审计准则划分为一般原则与责任，风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告，以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等六小类。

可见，准则框架体系层次分明，内容全面，既规范了审计等具有鉴证职能的业务，又规范了代编财务信息、对财务信息执行商定程序等不具有鉴证职能的业务，涵盖了注册会计师业务领域的各个主要环节和主要方面，能够满足注册会计师业务多元化的需求，满足社会公众和相关监管部门的基本需求。

(二)全面渗透了风险审计理念

注册会计师的审计方法或者说审计模式总是随着社会经济的发展、社会需求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。原有审计准则总体上是建立在传统审计风险模式基础上的。传统审计模式的主要缺陷就在于注册会计师重视被审计单位的内部环境但忽视其所处外部环境，重视被审计单位的控制风险但忽视其固有风险，而事实上，我国注册会计师目前面临的情形却是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。被审计单位的性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价压力，以及被审计单位内部控制的健全与否等等，都会对注册会计师审计质量产生重大影响。被审计单位所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，同样会对注册会计师审计质量产生重大影响。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上，极易引发审计风险。

因此，在准则框架体系中，为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则，包括((计划审计工作))、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《对被审计单位使用服务机构的考虑》、《重大性》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。很显然，准则框架体系全面渗透着风险审计理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。

(三)充分体现了国际趋同要求

国际会计师联合会主席格雷厄姆•沃德在中国会计审计准则体系会上指出：中国审计准则的国际趋同“意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，投资者信心因而增强。所有这些，对于中国资本市场的发展是至关重要的”。的确，在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门，拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。国家审计准则的国际趋同是顺应世界历史发展潮流的必然。中国准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。

1．准则框架体系趋同。国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。因此，中国准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。

2．准则项目和内容趋同。将中国审计准则体系中的48个项目与国际审计与鉴证准则理事会颁布的审计、鉴证和相关服务准则进行比较不难发现，除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通))、((中国注册会计师审计准则第1311号一存货监盘》和((中国注册会计师审计准则第1602号一验资》等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是前后任注册会计师的沟通准则和存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的职业道德准则和审计证据准则中作了规范，无非虑及这两方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则项目予以规范。

在审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一。真正达到了准则项目和内容的趋同。

(四)切实考虑了中国国情

趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，文能保持中国特色。中国准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。

1．关于((中国注册会计师鉴证业务基本准则》。与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型；主要内容也相近，包括定义和目标、业务承接和鉴证业务要素等内容，但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架这种形式不符合中国现行法律法规体系的要求，不可以单独作为准则项目。

2．关于《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，(《中华人民共和国公司法》第29条明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。法定资本制和验资制度从理论上讲，其意义是多方面的：(1)能够约束投资人及时注入其认缴的出资额，保证新设公司有一定数额的初始启动资金，有助于新设公司基本生产经营活动的顺立开展；(2)确定了公司股东之间分配利润和分担亏损的基础；(3)对有限责任公司而言，注册资本明确了公司承担责任的最低限额；(4)为公司的债权人所拥有债权的如数收回提供了一定保障。但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。因此，中国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。

3．关于准则行文体例。中国审计准则体系48个准则项目的行文体例完全一致。如第一章“总则”主要明确了准则制定目的、相关定义、准则适用范围和一般要求等方面的内容；中间各章为各准则的具体内容；末章“附则”主要规定了准则的施行日期。这样的行文体例虽不同于国际审计准则体系，却完全符合中国行文的惯常体例，连同简洁而又比较通顺的文字，容易为注册会计师、社会公众和相关监管部门所理解、掌握和接受。

二、新审计准则对审计实务的影响

审计准则是柄双刃剑，在为注册会计师执业提供指导的同时，又强化了注册会计师的执业责任，将对注册会计师审计实务工作产生全面、深刻的影响。对此，我们必须保持清醒的认识，如何深刻领会准则精神，指导审计实务工作，需要注册会计师认真思考、研究。

(一)树立风险审计理念，提高应对风险能力

正确的审计理念辅以恰当的风险审计方法和程序，是提高应对风险能力的不二法宝。社会上流行着一句广告词——“思想有多远，我们就能走多远”。且不管它是否有些唯心，毕竟道出了思想对于行动的重要性。就审计实务而言，这里的“思想”就是审计理念，这里的“行动”就是审计方法和程序。既然审计准则体系全面渗透了风险审计理念，审计实务要遵循审计准则，首先就必须在会计师事务所自上而下摒弃传统审计观念，全面树立风险导向审计理念。当然，仅有先进的审计理念是不够的，还需要有相应的审计方法和程序。风险审计理念下的审计方法和程序，概而言之，就是实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境，针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。有必要提醒的是，各类审计程序的设计和实施必须注意克服脱节问题。应当坦率承认，在制度基础审计方法的实施过程中，控制测试和实质性程序脱节现象就十分普遍。审计理论告诉我们，控制测试结果决定了实施实质性程序的性质、时间和范围，但在审计实务中，注册会计师很少从定量角度考虑和探索控制测试和实质性程序的内在关系，两类审计程序如同行驶在平行轨道上的两列火车，互不关联、貌合神离，使得审计工作整体缺乏内在逻辑，严重影响了审计效果或效率。

(二)加强质量控制建设，适应现代审计需求

现代审计高风险的特点对会计师事务所提出了新的要求，需要我们加强质量控制建设来适应这种需求。会计师事务所的质量控制制度包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控七个要素，要求我们围绕这些要素重新设计和推行质量控制制度，达到控制审计风险的目标。

虽然每个会计师事务所具体的质量控制制度因人而异、因所而异，无一定之规，也不可一成不变，但在现阶段，有些在审计实务中的确行之有效的做法还是值得借鉴的。比如，职业道德规范要素要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，强调了执业人员的独立性，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中明确项目负责人定期轮换制?尽管固定项目负责人熟悉情况、便于沟通、能够提高审计效率，但人有思维定式，人是感情动物，从保证审计效果、降低审计风险、保持形式和实质双重独立等角度看，定期轮换制利大于弊。再比如，业务执行要素要求复核已实施的审计工作，在审计实务中通常表现为外勤负责人、部门负责人和主任会计师的三级复核。我们知道，审计不担心发现重大会计审计问题，而担心存在重大会计审计问题却未被揭示，因为对于前者，只要给予足够重视，总能妥善处理，后者才真正形成审计风险；我们同样知道，审计外勤阶段是审计全过程的关键阶段，该阶段判断失误轻者影响审计效率，重者影响审计效果，使三级复核制度形同虚设，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中强调一级复核必须在审计现场完成、二级复核尽可能在审计现场实施?

(三)抓好准则指南学习，细化审计执业规程

第5篇：注册会计师审计重点章节范文

【关键词】 现代风险导向理论； 碳交易审计； 审计程序

【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0103-04

一、引言

风险导向理论的发展由来已久，近年来对其的研究也日趋成熟和系统化，在各行各业中得到广泛应用，并取得了明显的实践效果。审计行业借鉴该理论发展了现代风险导向的审计模式，极大地提高了工作的效率和质量，是注册会计师应对复杂环境变化，有效控制风险的一大利器[ 1 ]。与此同时，随着国内碳交易的快速发展以及国家对于建立全国范围的碳交易市场的强烈要求，对企业碳排放量核查、鉴证业务的需求愈发强烈，碳交易审计这一新兴业务流入中国[ 2 ]。但对于国内的注册会计师而言，碳交易审计是一个相对陌生的领域，加之当前碳交易问题的敏感性，这就要求在碳交易审计中应特别关注对风险的控制，并依据统一的国际标准为碳交易审计指明重点[ 3 ]。因此，以现代风险导向理论为基础，结合ISO14064国际标准对碳交易审计程序进行研究，对建立和完善我国碳交易审计业务具有重要意义。

二、碳交易审计程序设计引入现代风险导向理论必要性

目前，我国开展的碳交易审计缺少审计理论支持，尤其是在审计程序的设计方面缺少对风险点的控制，没有突出审计重点，导致审计风险较高、审计效率低下，难以适应碳交易审计发展需求。下面从内部和外部两个角度对碳交易审计程序中引入现代风险导向理论的必要性进行分析。

从内部而言，碳交易审计作为一项鉴证业务，最终需要对碳交易活动提出审计意见并提供一定程度的保证。在审计工作过程中，注册会计师难以避免地处于较高执业风险的环境下[ 4 ]。效仿传统财务报表审计，注册会计师在设计碳交易审计程序时，引入现代风险导向理论，可以更好地规避碳交易审计风险。

从外部而言，碳交易审计的审计对象是企业的碳排放活动，碳排放活动是极其复杂且难以全面监控的，对其进行全面审计不现实，也不符合成本效益原则。在审计过程中，注册会计师应关注重大风险领域，将主要的审计资源投入到重要的、风险程度较高的碳排放活动中[ 5 ]。现代风险导向理论可以识别和评估风险，区分重大风险领域，进而起到优化资源配置，完善碳交易审计程序的作用。

因此，为指导碳交易审计程序的设计，笔者将以现代风险导向理论为依据，即以风险识别、评估和应对为主线，关注企业碳交易过程中的风险领域，并结合碳交易业务的特点，设计碳交易审计程序。

三、现代风险导向模式下碳交易审计程序设计

在风险导向理论的指导下，注册会计师将以识别、评估重大错报风险为工作重点，设计合理有效的审计程序控制检查风险，从而控制碳交易审计风险[ 6 ]。图1列示了设计的碳交易审计程序及其与现代风险导向理论之间的关系。

对现代风险导向碳交易审计程序进行具体分析，可划分为以下环节：

（一）接受业务委托

作为一项新业务，注册会计师在实施碳交易审计业务前应明确以下几个方面：（1）充分获取企业与碳交易有关碳排放情况的信息。（2）识别碳交易审计目的，明确审计结果的用途及受影响的利益相关者。（3）确定企业的组织及运营边界，确定对象空间范围[ 7 ]。（4）根据目标用户的需求确定保证等级。（5）保证自身符合独立性要求，避免与被审计企业之间存在利益关联。（6）保证专业胜任能力。鉴于碳交易审计的特殊性和专业性，会计师事务所承接业务前必须严格检查审计团队的专业胜任能力是否能够满足业务需要。

（二）计划审计工作

确定接受委托之后，注册会计师需要编制相应的审计工作计划。此阶段应重点关注以下几个问题：（1）确定企业主要的碳排放源；（2）分配审计资源；（3）确定重要性水平，即依据量化和非量化信息，综合确定整体重要性水平。

（三）碳交易风险识别

碳交易活动归根结底其实是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，审计过程中必须重点关注产生的源头，识别相关的碳排放风险。注册会计师应当深入了解企业碳排放过程，并借助ISO14064标准提供的核点识别碳排放风险。此风险识别过程中有以下四个关键性问题需要重点把握。

1.确定排放名单。ISO14064系列标准是国际标准化组织（ISO）为了环境管理标准化所制定的测量和控制碳排放的国际通用标准，可用来服务于碳交易，指导碳交易审计工作。该标准把碳排放分为三个类型：直接排放、购买能源产生的间接排放、与企业相关的其他间接排放[ 9 ]。

2.测算的方法和技巧。测算碳排放量是一个繁琐和系统的过程，目前国内企业难以做到对碳排放量准确的计量。注册会计师在审计过程中可以参照ISO14064标准规定的能量守恒法①和排放因子法②对碳排放量进行重新估算。

3.碳管理内部控制系统。类似于评估企业的内部控制环节，在碳排放活动运行的同时，需要有相关内部控制系统对碳排放信息进行记录和存储。应国家和市场的要求，国内许多企业都陆续开发了内部控制系统来监测碳的排放。注册会计师需要判断碳排放管理内部控制系统设计是否合理、运行是否有效。

4.碳足迹的注册登记。为获取碳排放额度和进行碳排放交易，企业必须依靠认可核准的碳排放量在碳交易市场注册登记[ 10 ]，注册会计师需要关注企业登记过程的合规性以及信息的真实性。

（四）错报风险评估

在完成碳交易风险识别过程后，应对其恰当评估，判断是否会导致错报风险。同时，还应评估该风险是与具体认定相关，还是与碳排放报告整体相关。

如果与具体认定相关，可以结合财务报表审计中对具体认定的划分，依据审计目标判断该风险是与碳排放量相关（见表1），还是与碳信息披露相关（见表2）。

在风险评估过程中，注册会计师需要判断碳排放报告中各项认定是否恰当，是否公允反映了碳排放状况，并将审计目标对应到具体认定中。注册会计师还应当借助风险评估一般方法判断碳交易风险是否会导致错报风险，确定错报风险的重要性水平。

（五）重大错报风险应对

面对碳排放报告整体层面的重大错报风险，注册会计师需要制定总体应对措施。这些措施至少包括：（1）在证据收集和分析过程中保持足够的职业审慎；（2）派遣有专业胜任能力的注册会计师，如需要可利用相关专家的工作；（3）对审计过程提供更多的监督和管控，保证对审计质量的控制[ 11 ]；（4）选择不被审计企业预见的审计方法和程序；（5）对拟实施审计程序作出相应的修改，必要时可增加其他程序。

针对认定层次的碳交易重大错报风险，注册会计师应从两个方面实施进一步审计程序：一是对内部控制系统实施的测试；二是对具体认定实施的实质性程序。注册会计师首先通过初步测试，对企业的碳管理系统进行深入的了解，并确定出管理重点领域和薄弱环节，作为进行穿行测试③的依据，形成对此系统是否完善的整体意见。注册会计师可以通过测试发现和预防重大错报，依赖企业碳管理控制系统，适当减少实质性测试，减少碳交易审计工作量。

在碳交易审计中，注册会计师实施的实质性程序既要关注企业碳排放量核算的公允性，也要检查碳排放数量信息、碳活动合法性信息在温室气体报告中的披露情况。所以，需要从碳排放量认定和碳信息披露认定出发，梳理出审计目标与实质性程序三者间的关系（见表3、表4），以期指导碳交易审计工作。

（六）完成审计工作

注册会计师在完成上述程序后，应汇总和评价审计证据，运用专业分析和职业判断，形成恰当的审计意见。注册会计师需要将碳交易审计过程书面记录，形成审计工作底稿，便于后期质量复核。审计报告需要沟通并提交给被审计企业，被审计企业将自身的碳排放报告与审计报告一同提交给碳交易监管部门，用来证明碳排放活动的真实合规，以期获取碳排放配额或者进行碳交易。

综上所述，现代风险导向碳交易审计程序包括接受业务委托、计划审计工作、碳排放风险识别、碳排放风险评估、碳排放风险应对、完成审计工作6个环节，整个审计过程贯彻了风险识别、评估和应对的核心思想，以识别、评估重大错报风险为导向，通过获取充分适当的审计证据将审计风险控制在可接受的低水平，为注册会计师顺利完成碳交易审计提供了保证。注册会计师运用该审计程序在确保碳交易审计工作质量、顺利完成审计目标的同时，在审计程序中突出了对风险点的管控，使得审计过程更具有针对性，提高了碳交易审计效率，推进了碳交易审计在我国的发展，从而有助于碳交易审计更好地为碳交易活动服务。

【参考文献】

[1] 魏东，岳杰，王Z珉.碳排放权交易风险管理的识别、评估与应对[J].中国人口・资源与环境，2012（8）：28-32.

[2] 陈华，王海燕，荆新.中国企业碳信息披露：内容界定、计量方法和现状研究[J].会计研究，2013（12）：18-24.

[3] 钱纯，苏宁.关于我国碳审计主体的思考[J].会计之友，2011（17）：76-78.

[4] 袁B.探析会计师事务所在中国开展碳审计业务的机遇与挑战[J].现代经济信息，2011（5）：101-104.

[5] 张帆.风险导向的碳排放审计程序研究[D].中国海洋大学，2012：34-35.

[6] 岳杰，居岩岩，王Z珉.碳排放权交易风险管理的识别、评估与应对[C].第六届（2011）中国管理学年会：会计与财务分会场论文，2011.

[7] 李敬.碳交易背景下第三方碳审计研究[J].环境保护与循环经济，2015（5）：19-21.

[8] 郝玉贵，陈小敏，付饶.低碳治理导向的碳审计功能与机制设计[J].财会月刊，2015（22）：54-57.

[9] 国际标准化组织.ISO14064-2006[S].国际标准化组织，2006.

第6篇：注册会计师审计重点章节范文

关键词：会计责任；审计责任；注册会计师；法律责任

中图分类号：F239.0　文献标志码：A　文章编号:1673-291X(2009)06-0097-02

据报道，上海航天汽车机电股份有限公司(以下简称航天机电)由于发现德勤在对其下属分公司进行的2004年度审计报告中，所确认的银行存款余额与实际存款数额不符，两者相差430万元，要求德勤出示其审计服务过程中的相关工作底稿，遭到德勤拒绝。于是航天机电在2007年10月将德勤告上法庭，指称其审计服务公司德勤在提供审计服务的过程中，所提供审计报告与实际情况不符的事实，客观上促成其出纳人员挪用公司资金，造成直接损失629万元。

航天机电认为，在此事件中，公司管理疏漏的责任在所难免，但由于德勤所提供审计报告与实际情况不符，为该出纳在2005年8月前多次挪用并侵占资金制造了机会。而德勤则认为，出纳人员的错误属于会计责任，是公司治理上的问题，与审计责任应该作出区分。

究竟是审计之责还是会计之过？根据《中华人民共和国会计法》规定，财务报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还必须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。《中华人民共和国公司法》规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。因此，《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》第3条规定，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。这种责任具体包括选择适用的会计准则和相关会计制度；选择和运用恰当的会计政策；根据企业的具体情况作出合理的会计估计；设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制制度，以保证财务报表不存在由舞弊或错误而导致的重大错报。由此可见，在航天机电德勤案中，导致航天机电下属分公司2004年度银行存款余额与实际存款数额相差430万元的不符事项，直接责任在于公司管理的疏漏。因为按照企业银行存款内部控制的要求，企业应定期（至少每月一次）由一名既不负责记账又不掌管现金的职员负责向银行索取对账单，与银行存款日记账对账，编制银行存款余额调节表，并报送有关主管人员复核签字，如有不符，应查明原因，及时处理，以有效地对会计和出纳的行为进行制约。航天机电下属分公司出纳人员能够挪用公司资金629万元而未被其他人发现，首先是航天机电公司的内部控制出现了问题，而这恰恰属于公司的治理层、管理层应负的会计责任。

那么，为航天机电提供审计服务的德勤事务所及其注册会计师究竟要不要承担审计责任呢？根据《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》第3条规定，按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。发表的审计意见应该包括两个方面的内容：一是财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，即评价财务报表的合法性；二是财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，即评价财务报表的公允性。而这也恰恰是注册会计师审计的总目标。显然，审计准则中对审计目标的规定并没有“揭露重大舞弊”。因此，本案中为航天机电提供审计服务的德勤事务所及注册会计师是否需要承担审计责任，关键是看其发表的审计意见是否恰当，而不是是否揭露了舞弊行为。因为在审计目标的导向作用下，注册会计师在审计过程中关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。如果德勤发表的审计意见是恰当的，则无须承担审计责任，反之，德勤须为其发表的错误的审计意见承担审计责任。截至目前，对于德勤审计航天机电2004年度财务报表后出具的标准无保留意见审计报告，双方均无争议。也就是说，德勤发表的审计意见是恰当的。所以，为航天机电提供审计服务的德勤事务所及注册会计师无须承担审计责任。

难道在本案中，经过德勤审计的航天机电2004年度财务报表所确认的银行存款余额与实际存款数额相差430万元的不符事项，德勤及实施审计的注册会计师一点儿责任都没有吗？他们是否需要承担相应的法律责任呢？

按照相关规定，注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。在本案中，针对德勤及其注册会计师为航天机电提供的审计服务，可以排除违约和欺诈的因素，所以德勤及其注册会计师是否需要承担法律责任，关键是看在其提供审计服务过程中是否存在过失。

过失是指在一定条件下，注册会计师缺乏应有的合理职业谨慎。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。根据过失的严重程度不同，过失分为普通过失和重大过失。普通过失通常是指注册会计师没有保持职业上应有的合理的职业谨慎，即没有完全按照审计准则的要求执行鉴证业务。重大过失是指注册会计师完全没有遵循审计准则或没有按照审计准则的基本要求执行审计，对业务是否符合审计准则规定不加考虑，满不在乎。

区分普通过失和重大过失，需要考虑重要性和被审计单位的内部控制（见下图）。从重要性的角度来看，如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，则属于重大过失。如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算重大，但综合起来对财务报表的影响却很大，会计报表作为一个整体可能严重失实，则属于普通过失。从内部控制的角度来看，如果被审计单位的内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性程序的性质、时间和范围，以合理确信发现由此产生的报表的重大错报，否则，就具有重大过失；相反，如果被审计单位的内部控制很健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，则注册会计师没有过失或只具有普通过失。

在本案中，既然德勤出具的标准无保留意见审计报告双方不存在争议，即双方都认为审计意见类型是恰当的，那么航天机电下属分公司2004年度银行存款余额与实际存款数额相差430万元的不符事项就是不重要的（因为如果是重要的，则需要出具非标准审计意见），未能查出不重要的错报，德勤及其注册会计师没有过失，不需要承担任何法律责任。

但是，值得一提的是，按照审计准则的相关规定，对于银行存款审计，所执行的审计程序除了向银行索取对账单，与银行存款日记账对账，编制银行存款余额调节表之外，还必须函证银行存款余额，由这两道程序来保证审计所确认的银行存款余额的正确性。询证函应由注册会计师直接收发，回函必须直接寄至会计师事务所，收发函情况须记录于工作底稿。如果德勤及其注册会计师严格按照审计准则执行了审计程序，银行存款余额与实际存款数额相差430万元错报是应该能够发现的。可见，德勤及其注册会计师此次执行的审计程序也并不是没有瑕疵。

总结：财务报表的编制和审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职，不能相互替代。注册会计师通过出具审计报告确认其对会计报表发表审计意见的审计责任，被审计单位通过签署财务报表确认其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的会计责任。即使财务报表存在重大错报，而注册会计师经过审计没有发现，也不能因财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻被审计单位治理层和管理层对财务报表的责任。审计责任与注册会计师的法律责任之间具有密切的关系，注册会计师是否履行了审计责任以及履行审计责任的状况往往是衡量注册会计师是否应承担法律责任以及承担法律责任大小的重要依据。只有当注册会计师因违约、过失或欺诈对委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害时，才应当按照相关法律规定承担法律责任。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则指南2006：上册[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

第7篇：注册会计师审计重点章节范文

根据中国注册会计师协会《会计师事务所执业质量检查制度(试行)》的规定和《中国注册会计师协会关于开展～年会计师事务所执业质量检查工作的通知》精神，我们于～年7月4日至8月30日对50家会计师事务所(包括分所)进行了检查，13家事务所予以复查。现从以下四个方面进行汇报：

一、今年检查工作的特点和基本做法

开展执业质量的监督检查工作，是行业诚信建设的内在要求和客观需要。本次检查工作由协会领导总体布置，监管部具体组织实施，在借鉴以往开展检查工作经验的基础上，对～年度的检查工作从计划、组织、实施等方面都进行了认真准备和精心安排。

(一)认真做好检查前的各项准备工作。

中注协检查工作布置会后，我们修订了执业质量检查工作计划，确定了～年检查对象、范围、检查的方式和方法等内容;召开了执业质量检查工作布置会，部署了今年业务质量检查工作。

举办了检查人员培训班，对40名检查人员进行检查前的培训;针对小规模企业的特点，简化了小规模企业的检查工作底稿。

(二)检查工作的特点和基本做法

按照中注协要求，结合我会与财政局监督处不重复检查的原则，对50家事务所进行检查，其中～年后新设立的45家、具有证券期货业务资格的2家、5年内未接受过协会自律性检查的事务所3家，同时对上年度被强制培训的13家事务所进行了执业质量复查。

检查范围：～年14月出具的上市公司、大中型国有企业、外商投资企业～年度审计报告。被检查事务所共出具年度审计报告共2451份，检查组抽查226份(其中上市公司报告4份)，抽查比例为9.2%。

为便于检查人员工作，同时不影响被检查事务所正常业务，与往年不同，我们从实际出发采取了实地检查和报送资料集中检查两种方式。

在抽取审计业务项目时，选择能全面反映事务所执业水平的业务类型和业务项目，使抽取的检查样本具有广泛性和代表性。例如，选择不同审计部门或审计小组的业务项目;选择不同的签字注册会计师完成的审计报告。

这次检查工作给注册会计师们提供了一次相互交流的机会，很多接受检查的事务所非常重视与检查人员交流执业经验和体会，不少事务所把检查组与事务所的交换意见会，看作是对注册会计师进行专业培训的好机会。通过检查人员与注册会计师的讨论交流，达到了提高事务所业务质量的目的。

二、检查中发现的主要问题

(一)内部质量控制存在问题

对事务所内部质量控制的检查，主要采取调查问卷、现场询问并结合具体审计项目的检查来进行。

检查中发现大部分事务所建立了一整套以项目承接、项目风险管理、各级业务人员的职责规定、审计工作底稿审核规定、内部控制评价规程等为主要内容的内部质量控制制度和业务项目风险控制规程，在制度上为业务质量提供了保证。

但少数事务所缺乏具体可行的制度，如有的事务所未建立执业规程或审计手册，有的从形式上履行了三级复核程序，但未签署意见，对复核的程序和内容亦无记录，各级复核缺乏明确的责任分工，致使三级复核流于形式。

被检查的新所和小所由于更多的关注市场开发，制度建设和执行处于薄弱环节，项目质量控制依赖具体的执业人员。因此，不同的项目组由于人员组成的不同，使项目之间执业质量存在较大差异，风险控制标准不统一。

(二)职业道德方面存在问题

在本次检查中，我们采用调查问卷、现场与相关审计人员询问方式，未发现事务所及注册会计师恶意违背职业道德的情况。

但我们发现事务所业务收费大多偏低，有的业务收费仅为标准收费的20-30%;注册会计师普遍未就新承接业务与前任注册会计师进行沟通。造成上述问题的原因除了受执业环境、执业队伍素质、不正当竞争等因素的影响，部分事务所自身存在重收益、轻质量的状况，尤其放开批所以来，部分事务所出现内部分化、业务流失的趋势，这种状况势必加剧同行间的不正当竞争。

三、具体审计项目存在的问题分析

(一)法律责任问题

1、对会计责任和审计责任重视不够。如收集的财务报告未经单位负责人签字、盖章或没有单位的公章;将事务所的名称作为会计报表附注的页眉或页脚;未按照企业会计准则的要求披露关联方关系及其交易;会计报表附注未将主要报表项目内容予以列示;未披露财务报表的批准报出日期;管理～声明书不签日期或签署日期与审计报告日期不一致等问题普遍存在。

2、底稿中存档的审计报告没有严格执行签字并盖章制度。如注册会计师只盖章没有签字或只签字没有盖章;将不应作为审计报告附件的内容作为附件。如在报告正文有附送会计报表的情况。

3、新所和小所对业务约定书重视不够。没有业务约定书、约定书要素不完整或内容不恰当的情况，被审计企业未盖章，未明确出具报告日期或无签约日期或有效日期，签约日期晚于报告日期，不恰当限定年度审计报告的使用范围等。

法律意识不强是今年业务检查发现的较为普遍的问题。我们认为，事务所审计业务如果涉及法院、公安等相关部门，上述存在的问题将会导致事务所及注册会计师承担不必要的法律责任。

(二)综合类项目存在的问题

1、普遍不重视审计计划的编制。有的事务所未编制审计计划。或者具体审计计划固定化，没有根据项目的实际进行调整以适应项目的需要。对审计程序表执行情况的说明一般不予重视，减少审计程序未经有关责任人批准，在实际执行过程中随意性很大。审计计划中没有对企业的相关风险因素进行分析，对重要性水平的确定没有过程及依据，没有审计目标的描述，对以前年度审计的描述简单，没有费用预

算，对重要的审计领域与科目的审计程序没有说明。

2、事务所普遍对期初余额的关注程度不够，没有获取可以信赖的期初余额的有利证据，也没有执行相应的审计程序;对影响本期的大额结转项目没有进行追查，未充分考虑期初余额对会计报表的影响。

3、没有审计总结。未编制符合性测试记录、审计差异汇总表、试算平衡表。

4、符合性测试目的不明确，符合性测试的结果与实质性测试的时间、性质、范围没有形成对应关系，体现不出制度基础审计的特点。对符合性测试样本量确定的依据没有充分的说明。

5、未单独建立永久性档案，对首次接受委托项目的，收集长期档案资料不齐。

(三)实质性测试存在问题

1、对往来款项的函证情况普遍执行不到位。对应收款项、应付款项的审计程序有的只有账账核对、账表核对，缺少必要的账龄分析和函证程序;有的虽然发函但在回函很少的情况下，没有执行任何替代程序即予以确认。如某事务所对某物资公司的审计，公司其他应收款金额为7225万元，占资产总额34.74%，未实施函证的审计程序，也未执行任何替代程序即予以确认。

2、存货监盘程序普遍实施不到位。对实物资产的审计，一般只取得了客户提供的明细表或者盘点表，没有事务所的监盘或抽盘记录，有的虽然有盘点或抽盘记录，但没有将盘点日的数据倒扎至报告日进行核对，使执行的审计程序不能达到审计目的;对因客观原因不能执行监盘或抽盘的实物资产，没有执行相关的替代程序;底稿中缺乏审计人员对大额资产产权的关注，如金额较大的固定资产的发票、进口设备的报关文件、在建工程的施工许可证、房屋与土地使用权证及其有关的抵押事项等。

如某事务所审计的某装饰工程存货金额为1234万元，占总资产38.77%。其中工程施工1230万元，注册会计师未按工程项目编制明细表，未关注工程进度情况，也未进行实物监盘的审计程序。

3、长期投资底稿未标明投资比例及核算方法。对于合同约定所占比例较大的投资，没有检查长期投资是否采用权益法核算，没有对当期损益的调整是否正确，以及是否应编制合并报表进行判断。

4、收入确认不符合相关准则的规定。如某施工企业当期会计报表确认收入15.3亿元。注册会计师没有取得工程结算收入的确认依据，没有结合工程合同、工程进度等进行收入确认的判断，没有考虑收入确认方法队会计报表的影响。

5、被检查的多数事务所普遍存在对现金流量表审计的工作底稿不充分问题。

6、收集的审计证据不充分、不恰当，不足以对审计结论形成有力的支持。审计人员大量地复印企业的总账、明细账、记账凭证及原始凭证，盲目地搜集无效的审计证据，没有对证据的分析与职业判断轨迹与记录;有的出现审计证据不支持审计结论或二者不一致的情况;有的搜集审计证据不充分且目的性不强，凭证抽查比例过低，不能成为支持审计结论的依据;部分审计项目，对于重要事项没有取得审计证据，检查人员无法进一步判断对审计意见的影响。

如某公司主营业务收入增长106.30%，但主营业务成本只增长了20.41%，～年度收入增长主要为销售给单一客户,销售额为2,389万元，其中应收账款为1,437万元，该销售无主营业务成本。该交易为临近资产负债日进行的重大异常交易，注册会计师没有充分关注交易对象的财务状况、销售规模、偿债能力等;审计人员未对相关合同条款进行认真检查，未关注其销售是否符合收入确认条件;未关注公司是否已实际发货，未查阅到交货手续，未取得相关验收合格的证明。

7、审计意见类型不恰当。

(1)部分事务所出具的审计报告的保留意见不在正文中披露，而是采用审计事项说明方式叙述。

(2)审计报告中审计范围的界定不正确。某公司是合并会计报表，该所审计的是其母公司会计报表，仅对母公司会计报表发表审计意见而非合并会计报表，但是在审计报告范围段中的表述是“我们审计了后附某公司～年12月31日的资产负债表以及～年度的利润表和现金流量表。……”，无形中扩大了注册会计师的责任。

(3)对审计过程中发现的重大问题以会计报表附注披露的方式替代审计报告意见，以此“规避”审计风险，造成审计意见不当。如某企业无形资产-专利～年期初140万元，本年6月增加6000万元，期末无形资产余额6140万元，全年应摊销364万元而未摊销(受益期10年)。上述事项影响利润减少366万元(报表利润-85万元)，仅在报表附注中说明未在报告中披露，审计报告意见类型为无保留意见不恰当。

(4)强调事项段所强调的事项不属于修订后《具体准则第七号审计报告》规定的内容。如某公司根据与另一公司签订的协议，提取资产占用费324.3万元(占资产总额的34.54%)计入“其他应付款”。注册会计师在审计时就此事项向B公司进行函证, B公司未予确认。注册会计师在审计报告中，将此事项作为无保留意见审计报告的强调事项段。

(5)企业会计制度运用错误，事务所出具无保留意见报告。如某审计报告意见段中说明被审计单位会计报表符合《企业会计制度》的规定，但会计报表附注披露采取的会计政策是《施工企业会计制度》。同时，审计底稿的管理～声明书中企业声明采用《企业会计制度》。

(6)没有充分考虑重大事项不符事项对审计报告的影响

某事务所出具的一份标准无保留意见审计报告，底稿记录长期借款函证与报表差额较大, 注册会计师没有进一步检查差异原因;某企业1995年成立，～年未编制利润表而将损益项目在递延资产核算、没有合并持股56%的子公司， ～年度审计意见为带强调事项的无保留意见，注册会计师本年度仍出具无保留意见报告。

(7)注册会计师对会计报表附注进行保留、对企业已接受并进行了调整的事项报，仍在审计报告中予以保留，盲目回避审计责任。

(8)对资不抵债企业的持续经

营能力关注不够，审计程序不到位。某事务所对资产总额为7365.89万元，净资产为-4549.29万元的某饭店进行审计，注册会计师未关注其持续经营能力。注册会计师只索取饭店的科目余额表，在工作底稿中填列报表数字，极少地执行了审计程序，便出具了标准无保留意见审计报告。

四、对此次检查的处理意见

针对上述检查中出现的问题，对审计过程中违规情节较严重的注册会计师、事务所予以行业惩戒：

(一)对两家事务所予以通报批评：北京泳泓胜会计师事务所、北京宏大兴会计师事务所

(二)对三家事务所予以限期整改：北京同道会计师事务所、北京中润诚会计师事务所、北京慧运会计师事务所

(三)对六家事务所予以谈话提醒：中诚恒平会计师事务所、中汉德会计师事务所、北京国信浩华会计师事务所、北京联首会计师事务所、先峰荣达会计师事务所、北京今日升会计师事务所。

对以上事务所因审计报告存在问题签字注册会计师予以谈话提醒。

五、几点意见与建议

1、本着帮助教育与并罚并重的原则，我们对以上11家事务所发书面通知书，要求事务所针对检查发现的问题，提出整改意见和建议，从告知之日起一个月内以书面的形式上报协会，我们将对整改结果进行跟踪落实。并根据整改情况确定是否列入下一年的复查对象。

2、加强与有关部门的沟通，如对银行的函证，往往因银行不严格遵循财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》有关规定，造成注册会计师不能很好履行对函证实施有效控制的程序。建议向有关部门反映，解决函证收费高的问题。

3、检查中事务所普遍反映收费低的问题。如对审计业务所采取的招标形式，所看重的只是价格因素，而对其他因素的关注程度却较低，这就从客观上加剧了事务所之间的价格竞争，使会计市场的买方与卖方权利更加不对称，地位更加不平等。建议有关部门制定相应的审计招标办法。

第8篇：注册会计师审计重点章节范文

根据中国注册会计师协会《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》的规定和《中国注册会计师协会关于开展XX年年会计师事务所执业质量检查工作的通知》精神，我们于XX年年7月4日至8月30日对50家会计师事务所（包括分所）进行了检查，13家事务所予以复查。现从以下四个方面进行汇报：

一、今年检查工作的特点和基本做法

开展执业质量的监督检查工作，是行业诚信建设的内在要求和客观需要。本次检查工作由协会领导总体布置，监管部具体组织实施，在借鉴以往开展检查工作经验的基础上，对XX年年度的检查工作从计划、组织、实施等方面都进行了认真准备和精心安排。

（一）认真做好检查前的各项准备工作。

中注协检查工作布置会后，我们修订了执业质量检查工作计划，确定了XX年年检查对象、范围、检查的方式和方法等内容；召开了执业质量检查工作布置会，部署了今年业务质量检查工作。

举办了检查人员培训班，对40名检查人员进行检查前的培训；针对小规模企业的特点，简化了小规模企业的检查工作底稿。

（二）检查工作的特点和基本做法

按照中注协要求，结合我会与财政局监督处不重复检查的原则，对50家事务所进行检查，其中XX年后新设立的45家、具有证券期货业务资格的2家、5年内未接受过协会自律性检查的事务所3家，同时对上年度被强制培训的13家事务所进行了执业质量复查。

检查范围：XX年年1—4月出具的上市公司、大中型国有企业、外商投资企业XX年度审计报告。被检查事务所共出具年度审计报告共2451份，检查组抽查226份（其中上市公司报告4份），抽查比例为9.2%。

为便于检查人员工作，同时不影响被检查事务所正常业务，与往年不同，我们从实际出发采取了实地检查和报送资料集中检查两种方式。

在抽取审计业务项目时，选择能全面反映事务所执业水平的业务类型和业务项目，使抽取的检查样本具有广泛性和代表性。例如，选择不同审计部门或审计小组的业务项目；选择不同的签字注册会计师完成的审计报告。

这次检查工作给注册会计师们提供了一次相互交流的机会，很多接受检查的事务所非常重视与检查人员交流执业经验和体会，不少事务所把检查组与事务所的交换意见会，看作是对注册会计师进行专业培训的好机会。通过检查人员与注册会计师的讨论交流，达到了提高事务所业务质量的目的。

二、检查中发现的主要问题

（一）内部质量控制存在问题

对事务所内部质量控制的检查，主要采取调查问卷、现场询问并结合具体审计项目的检查来进行。

检查中发现大部分事务所建立了一整套以项目承接、项目风险管理、各级业务人员的职责规定、审计工作底稿审核规定、内部控制评价规程等为主要内容的内部质量控制制度和业务项目风险控制规程，在制度上为业务质量提供了保证。

但少数事务所缺乏具体可行的制度，如有的事务所未建立执业规程或审计手册，有的从形式上履行了三级复核程序，但未签署意见，对复核的程序和内容亦无记录，各级复核缺乏明确的责任分工，致使三级复核流于形式。

被检查的新所和小所由于更多的关注市场开发，制度建设和执行处于薄弱环节，项目质量控制依赖具体的执业人员。因此，不同的项目组由于人员组成的不同，使项目之间执业质量存在较大差异，风险控制标准不统一。

(二)职业道德方面存在问题

在本次检查中，我们采用调查问卷、现场与相关审计人员询问方式，未发现事务所及注册会计师恶意违背职业道德的情况。

但我们发现事务所业务收费大多偏低，有的业务收费仅为标准收费的20-30%；注册会计师普遍未就新承接业务与前任注册会计师进行沟通。造成上述问题的原因除了受执业环境、执业队伍素质、不正当竞争等因素的影响，部分事务所自身存在重收益、轻质量的状况，尤其放开批所以来，部分事务所出现内部分化、业务流失的趋势，这种状况势必加剧同行间的不正当竞争。

三、具体审计项目存在的问题分析

（一）法律责任问题

1、对会计责任和审计责任重视不够。如收集的财务报告未经单位负责人签字、盖章或没有单位的公章；将事务所的名称作为会计报表附注的页眉或页脚；未按照企业会计准则的要求披露关联方关系及其交易；会计报表附注未将主要报表项目内容予以列示；未披露财务报表的批准报出日期；管理当局声明书不签日期或签署日期与审计报告日期不一致等问题普遍存在。

2、底稿中存档的审计报告没有严格执行签字并盖章制度。如注册会计师只盖章没有签字或只签字没有盖章；将不应作为审计报告附件的内容作为附件。如在报告正文有附送会计报表的情况。

3、新所和小所对业务定书重视不够。没有业务约定书、约定书要素不完整或内容不恰当的情况，被审计企业未盖章，未明确出具报告日期或无签约日期或有效日期，签约日期晚于报告日期，不恰当限定年度审计报告的使用范围等。

法律意识不强是今年业务检查发现的较为普遍的问题。我们认为，事务所审计业务如果涉及法院、公安等相关部门，上述存在的问题将会导致事务所及注册会计师承担不必要的法律责任。

（二）综合类项目存在的问题

1、普遍不重视审计计划的编制。有的事务所未编制审计计划。或者具体审计计划固定化，没有根据项目的实际进行调整以适应项目的需要。对审计程序表执行情况的说明一般不予重视，减少审计程序未经有关责任人批准，在实际执行过程中随意性很大。审计计划中没有对企业的相关风险因素进行分析，对重要性水平的确定没有过程及依据，没有审计目标的描述，对以前年度审计的描述简单，没有费用预算，对重要的审计领域与科目的审计程序没有说明。

2、事务所普遍对期初余额的关注程度不够，没有获取可以信赖的期初余额的有利证据，也没有执行相应的审计程序；对影响本期的大额结转项目没有进行追查，未充分考虑期初余额对会计报表的影响。

3、没有审计总结。未编制符合性测试记录、审计差异汇总表、试算平衡表。

4、符合性测试目的不明确，符合性测试的结果与实质性测试的时间、性质、范围没有形成对应关系，体现不出制度基础审计的特点。对符合性测试样本量确定的依据没有充分的说明。

5、未单独建立永久性档案，对首次接受委托项目的，收集长期档案资料不齐。

（三）实质性测试存在问题

1、对往来款项的函证情况普

遍执行不到位。对应收款项、应付款项的审计程序有的只有账账核对、账表核对，缺少必要的账龄分析和函证程序；有的虽然发函但在回函很少的情况下，没有执行任何替代程序即予以确认。如某事务所对某物资公司的审计，公司其他应收款金额为7225万元，占资产总额34.74%，未实施函证的审计程序，也未执行任何替代程序即予以确认。

2、存货监盘程序普遍实施不到位。对实物资产的审计，一般只取得了客户提供的明细表或者盘点表，没有事务所的监盘或抽盘记录，有的虽然有盘点或抽盘记录，但没有将盘点日的数据倒扎至报告日进行核对，使执行的审计程序不能达到审计目的；对因客观原因不能执行监盘或抽盘的实物资产，没有执行相关的替代程序；底稿中缺乏审计人员对大额资产产权的关注，如金额较大的固定资产的发票、进口设备的报关文件、在建工程的施工许可证、房屋与土地使用权证及其有关的抵押事项等。

如某事务所审计的某装饰工程存货金额为1234万元，占总资产38.77%。其中工程施工1230万元，注册会计师未按工程项目编制明细表，未关注工程进度情况，也未进行实物监盘的审计程序。

3、长期投资底稿未标明投资比例及核算方法。对于合同约定所占比例较大的投资，没有检查长期投资是否采用权益法核算，没有对当期损益的调整是否正确，以及是否应编制合并报表进行判断。

4、收入确认不符合相关准则的规定。如某施工企业当期会计报表确认收入15.3亿元。注册会计师没有取得工程结算收入的确认依据，没有结合工程合同、工程进度等进行收入确认的判断，没有考虑收入确认方法队会计报表的影响。

5、被检查的多数事务所普遍存在对现金流量表审计的工作底稿不充分问题。

6、收集的审计证据不充分、不恰当，不足以对审计结论形成有力的支持。审计人员大量地复印企业的总账、明细账、记账凭证及原始凭证，盲目地搜集无效的审计证据，没有对证据的分析与职业判断轨迹与记录；有的出现审计证据不支持审计结论或二者不一致的情况；有的搜集审计证据不充分且目的性不强，凭证抽查比例过低，不能成为支持审计结论的依据；部分审计项目，对于重要事项没有取得审计证据，检查人员无法进一步判断对审计意见的影响。

如某公司主营业务收入增长106.30%，但主营业务成本只增长了20.41%，XX年度收入增长主要为销售给单一客户,销售额为2,389万元，其中应收账款为1,437万元，该销售无主营业务成本。该交易为临近资产负债日进行的重大异常交易，注册会计师没有充分关注交易对象的财务状况、销售规模、偿债能力等；审计人员未对相关合同条款进行认真检查，未关注其销售是否符合收入确认条件；未关注公司是否已实际发货，未查阅到交货手续，未取得相关验收合格的证明。

7、审计意见类型不恰当。

（1）部分事务所出具的审计报告的保留意见不在正文中披露，而是采用审计事项说明方式叙述。

（2）审计报告中审计范围的界定不正确。某公司是合并会计报表，该所审计的是其母公司会计报表，仅对母公司会计报表发表审计意见而非合并会计报表，但是在审计报告范围段中的表述是“我们审计了后附某公司XX年12月31日的资产负债表以及XX年度的利润表和现金流量表。……”，无形中扩大了注册会计师的责任。

（3）对审计过程中发现的重大问题以会计报表附注披露的方式替代审计报告意见，以此“规避”审计风险，造成审计意见不当。如某企业无形资产-专利XX年期初140万元，本年6月增加6000万元，期末无形资产余额6140万元，全年应摊销364万元而未摊销（受益期10年）。上述事项影响利润减少366万元（报表利润－85万元），仅在报表附注中说明未在报告中披露，审计报告意见类型为无保留意见不恰当。

（4）强调事项段所强调的事项不属于修订后《具体准则第七号—审计报告》规定的内容。如某公司根据与另一公司签订的协议，提取资产占用费324.3万元(占资产总额的34.54%)计入“其他应付款”。注册会计师在审计时就此事项向B公司进行函证, B公司未予确认。注册会计师在审计报告中，将此事项作为无保留意见审计报告的强调事项段。

（5）企业会计制度运用错误，事务所出具无保留意见报告。如某审计报告意见段中说明被审计单位会计报表符合《企业会计制度》的规定，但会计报表附注披露采取的会计政策是《施工企业会计制度》。同时，审计底稿的管理当局声明书中企业声明采用《企业会计制度》。

（6）没有充分考虑重大事项不符事项对审计报告的影响

某事务所出具的一份标准无保留意见审计报告，底稿记录长期借款函证与报表差额较大, 注册会计师没有进一步检查差异原因；某企业1995年成立，XX年未编制利润表而将损益项目在递延资产核算、没有合并持股56%的子公司， XX年度审计意见为带强调事项的无保留意见，注册会计师本年度仍出具无保留意见报告。

（7）注册会计师对会计报表附注进行保留、对企业已接受并进行了调整的事项报，仍在审计报告中予以保留，盲目回避审计责任。

（8）对资不抵债企业的持续经营能力关注不够，审计程序不到位。某事务所对资产总额为7365.89万元，净资产为-4549.29万元的某饭店进行审计，注册会计师未关注其持续经营能力。注册会计师只索取饭店的科目余额表，在工作底稿中填列报表数字，极少地执行了审计程序，便出具了标准无保留意见审计报告。

四、对此次检查的处理意见

针对上述检查中出现的问题，对审计过程中违规情节较严重的注册会计师、事务所予以行业惩戒：

（一）对两家事务所予以通报批评：北京泳泓胜会计师事务所、北京宏大兴会计师事务所

（二）对三家事务所予以限期整改：北京同道会计师事务所、北京中润诚会计师事务所、北京慧运会计师事务所

（三）对六家事务所予以谈话提醒：中诚恒平会计师事务所、中汉德会计师事务所、北京国信浩华会计师事务所、北京联首会计师事务所、先峰荣达会计师事务所、北京今日升会计师事务所。

对以上事务所因审计报告存在问题签字注册会计师予以谈话提醒。

五、几点意见与建议

1、本着帮助教育与并罚并重的原则，我们对以上11家事务所发书面通知书，要求事务所针对检查发现的问题，提出整改意见和建议，从告知之日起一个月内以书面的形式上报协会，我们将对整改结果进行跟踪落实。并根据整改情况确定是否列入下

一年的复查对象。

2、加强与有关部门的沟通，如对银行的函证，往往因银行不严格遵循财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》有关规定，造成注册会计师不能很好履行对函证实施有效控制的程序。建议向有关部门反映，解决函证收费高的问题。

第9篇：注册会计师审计重点章节范文

关键词:风险导向审计 应用 建议

中图分类号:F239 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)06-172-02

一、研究背景

本世纪初,安然审计失败严重损害了资本市场的信誉,动摇了投资人的信心,堪称会计史上的“9.11”事件,安然审计失败说明传统审计招数失灵,制度基础审计已不能满足现代审计的需要,风险导向审计应运而生,下列主要因素的影响使风险导向审计的产生成为必然。

1.会计师事务所面临的经济压力日益增大。随着经济的发展,民间审计领域同样面临市场竞争加剧的问题,从而促使会计师事务所的边际收益不断下降,降低审计成本成为事务所提高审计效益的主要手段。风险导向审计的概念也是针对会计师事务所的生存和发展提出来的。从长期趋势来看,现代风险导向审计在合理安排审计资源的情况下,能更有效地控制和提高审计效果及审计效率,以降低审计成本来缓解会计师事务所面临的经济压力。

2.审计风险的内涵发生了很大的变化。众多管理舞弊和审计失败案件的发生,使得注册会计师面临的诉讼越来越多。公司经营失败后,投资者为了减少损失,把公司的经营失败风险也归咎于注册会计师的失职, 目的就是希望得到最大程度的补偿。这样,注册会计师或成为公司管理层的替罪羊,这就是通常所说的“深口袋”责任。这种变化,使得审计人员不得不重新思考审计风险的内涵。为了使审计迎合社会公众的期望,必然要扩大审计风险的内涵。

3.传统风险导向审计模式的缺陷。无论是制度导向审计还是控制风险导向审计,都是在内部控制的基础上发展起来的,只对企业管理控制方面的审计风险进行了有限的控制,但缺乏对企业经营管理的宏观环境和战略风险的分析和评价,无法从源头上把握和控制审计风险的大小和范围。这就使得注册会计师无法有效降低审计风险,审计期望的差距不断扩大。审计期望差距是指社会公众期望注册会计师应毫无遗漏的发现被审单位的严重舞弊行为,但注册会计师无法保证察觉所有舞弊行为。现实的情况是由于公司财务舞弊导致的审计失败案例不断发生,审计期望差距的扩大,必然引起公众的不满和诉讼。

二、现代风险导向审计的内涵和特点

风险导向审计是对传统的账项基础审计和制度基础审计等基本方法在一定范围内的保留,并在此基础上继承和发展起来的一种新审计模式。它以企业的经营风险为导向,以系统观和战略观为指导思想,是审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上,判断、分析被审单位的风险所在及其风险程度,通过审计风险模型,对风险进行量化,把审计资源集中于高风险的审计领域,针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略,加强对高风险点的实质性测试,将审计的剩余风险降低到可接受水平,达到节约审计成本、提高审计质量和效率的目的,同时通过提出建设性意见和建议,协助企业管理风险,实现企业价值增值。

现代风险审计的模型可以描述为:审计风险=重大错报风险×检查风险,表现为被审单位所有利益相关者的各种风险总和。这种模式按照“战略风险透视一经营环节问题分析一会计报表剩余风险分析一具体审计目标的分解一实质性测试的时间、范围和性质的确定”思路,将被审计单位会计报表错报风险与企业经营风险分析紧密结合起来,提供一种既能保证审计效果又能提高审计效率的思路。要求审计人员从更广阔的视角发现与报告被审计单位会计报表中的重大错报行为,从而减少审计失败的风险。

现代风险导向审计与传统审计相比,有着如下特点:(1)重心转移,从以审计测试为中心到以风险评估为中心转移。传统风险导向审计以审计测试为中心,将大量的人力和物力放在审计测试上,忽视了风险评估,没有将审计的重点放在高审计风险领域,造成了审计过量或审计不足。现代风险导向审计注重风险评估,将审计的重点放在了高审计风险的领域,做到了有的放矢,真正体现了以风险为导向的思想。(2)风险评估方式改变。现代风险导向审计的风险评估由直接评估变为间接评估,不再直接对审计风险进行评估,而是从经营风险评估入手。(3)“自上而下”与“自下而上”相结合。现代风险导向审计提倡自上而下和自下而上两条线同时作战,相互印证,提高效率,这也叫并行作业,非常有效,可以形成对客户的前后夹攻。(4)审计证据重点向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移,风险评估是将客户置于广阔经济网络中相互联系的一个复杂网络,注册会计师必须充分了解客户整体经营环境,并由此出发评估客户的经营风险及审计风险,注册会计师因此必须从外部取得大量的外部证据来确定风险评估的恰当性。

三、现代风险导向审计在我国应用中存在的问题

1.会计师事务所审计成本与效益问题。相对于传统的基础制度审计而言,企业实施现代风险导向审计可能导致企业各方面审计成本的提高。主要原因是:首先,实施现代风险导向审计模式后,必须从行业、环境、企业目标、性质、战略、内部控制等方面了解被审计单位,并对重大错报风险做出评估,这个过程必然会加大审计成本。其次,在审计计划阶段和执行控制测试阶段,注册会计师关注的范围扩大、程度加深,需要运用更多的专业知识和更复杂审计方法,必然导致工作时间和审计成本的增加。最后,审计风险准则的变化,还需要会计师事务所对注册会计师进行专业培训,使他们熟悉现代风险导向审计的各个流程以及在审计过程中应该注意的问题,增加了人力资本和物力资本的投入。

2.审计人员素质和审计技术有待提高。现代风险导向审计在审计理念、审计方法、职业判断、执业责任等方面有很大的调整、变化和加强,对注册会计师的执业素质和执业能力提出了更高更新的要求。它不仅需要对产生会计信息的内部控制系统等做出评价,还要求审计人员必须对企业所处的宏观经济环境、行业环境、发展战略、组织形式、治理结构、管理层诚信度等所有影响被审计单位的因素都要有比较清楚的了解,否则开展风险导向审计就成为空谈。

3.信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移,注册会计师在接受审计业务时,首先必须充分了解客户的整体经营环境,实行风险评估,然后针对风险不同的客户以及客户不同的风险领域,设计个性化的审计程序。因此,必须建立强大的审计信息系统,以便注册会计师在进行风险评估时了解企业的经营战略、经营状况和风险管理等。而目前我国注册会计师对行业风险、企业战略及经营风险缺乏了解,相关信息储存明显不足,信息系统建设达不到现代风险导向审计的要求,大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备,导致风险评估不够准确,这些都会严重地影响审计结果,审计容易出现失败。

4.法律法规的不完善问题。现代风险导向审计产生的直接原因是法律诉讼风险的增加。现代风险导向审计模式要求审计师运用组织判断来分析被审计客户风险,审计师可以在其认为可接受的风险水平下实施部分常规的实质性测试程序,而这种职业判断是否正确,风险分析是否合理却很难评估,工作效果无法量化。而在我国各级政府监管部门,注册会计师协会的监管和同业复核中,对审计质量衡量的一个重要标志就是是否执行了所要求的全部程序。我国目前出台了《注册会计师法》、《审计法》、《会计法》等一系列法律文件,对规范注册会计师的执业环境、加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。

四、对现代风险导向审计实施中的建议

1.完善审计程序、提供增值服务、合理提高审计收费。对于企业而言实施风险导向审计是经济社会发展的必然趋势,针对实施现代风险导向审计而增加的审计成本,对会计师事务所而言,一方面,应高度重视重大错报风险的评估,制定完善的审计总体策略和合理的具体审计计划, 以减少不必要的审计程序,力求在确保审计质量的前提下降低审计成本。另一方面,注意提供增值服务,例如注册会计师在审计的过程中可以为被审计单位提供改善企业的人员结构、完善企业的财务制度和内部控制制度等建议,甚至为企业建立风险管理制度献言建策,当客户意识到现代风险导向审计也存在增值服务,并为企业带来增值服务时,就可以在审计成本、审计收费中找到一个平衡点, 进而可以合理的提高审计收费。

2.提高注册会计师的综合素质、重构注册会计师的知识体系。一方面要努力提高审计从业人员的专业判断能力。恪守应有的职业谨慎是审计人员防范审计失败的关键,也是其执行审计业务的立身之本,尤其对提高他们的职业质量、有效地揭示重大舞弊至关重要。另一方面应该努力拓展审计从业人员的知识体系。会计师事务所应该对注册会计师进行现代风险导向审计知识体系的培训,充分利用各方面的资源,及时调整培训工作思路,改善注册会计师的知识结构, 使其不仅仅精通会计、审计等方面的专业知识,还具备被审计单位行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营目标和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识结构,提高自身的综合素质。

3.建立现代风险导向审计信息系统的资源共享机制。会计师事务所本身应建立庞大的数据库,收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业、企业战略的相关信息、各种审计案例等资料,并按类别、行业等分类,以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序,同时要引导注册会计师充分利用社会网络资源,保证其风险评估所需各种信息资源的及时、充分和可靠。政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位及企业信息应及时上网,实现资源共享,以推动社会建立企业信用体系。

4.健全法律法规制度。为了有效推行现代风险导向审计,就要健全法律法规制度,加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度,以强化注册会计师的法律风险意识。因此需要从以下方面加强法律法规建设:第一,在《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律文件中明确界定普通过失、重大过失和欺诈行为的界限,增强审计法律的可操作性。第二,改变以行政责任为主,以刑事责任和民事责任为辅的法律现状,落实会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任。第三,健全诉讼机制,简化诉讼程序,严格业务检查制度,加大注册会计师行业的社会监督力度。

参考文献:

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2.廖文凯.风险导向审计在实际应用中存在的问题[J].审计与理财,2008(7)

3.李芳.浅谈现代风险导向审计及对我国的启示[J].商场现代化,2009(4)

4.黄艳蕾.浅议现代风险导向审计及其应用[J].企业技术开发,2009(1)

5.胡郑利,杜莉.试论风险导向审计理论在我国的运用[J].经济师,2008(2)