企业公益性实物捐赠的纳税调整

摘要：企业的公益性实物捐赠主要分为两种，一种是企业内部生产的货物捐赠，另外一种是企业从外面买回来的货物捐赠。不符合会计标准收入规定条件的捐赠，会计上按捐赠实物的成本结算成捐赠支出。如果在国家税法上被认为是销售处理，按货物销售的价格来计算

销售额和增值税，纳税调整是在年终所得税汇算清缴纳税申报时调整。公益性捐赠支出是按照会计成本来计算还是以公允价来计算现在实行所有税法没有确切的规定，在实际业务中有两个不一样的操作方法，这里会通过文章举例来说明两者之间的异和同。企业主动承担

一定社会责任的表现即是企业公益性实物捐赠，因此建议国家恰当公正地减轻税负，要更加清晰明了地计算公益性捐赠成本。

关键词：实物公益性捐赠；会计处理；纳税申报

1引言

乙方将资金或其他私有财产不求任何回报的转移给甲方，或是在没有任何利益的前提下自愿转移中清除甲方的债务，而乙方也不再是甲方的债权人，这就叫作捐赠。实物捐赠在企业中作为销售货物以外进行处理，而在国家税法上一般把销售货物作为实物捐赠处理，以上

具体区分了实物非公益性捐赠和实物非公益捐赠。

2会计处理企业内部生产的货物公益性捐赠

按照《企业会计准则第14号——收入》得出销售商品的收入应该符合以下五条才给予确认：（1）购货方承担了企业转移给它的商品所有权上的主要风险和报酬；（2）企业不用对已经卖出的商品实行有效的控制，也不用保留通常与所有权相联系的继续管理权；（3）可

以准确地计算收入金额：（4）企业经常会有相关联的经济利益流入（5）企业可以准确计算出相关联的未完成的交易和已完成的交易。不符合上述5个条件的是企业实物捐赠，而企业的日常经营活动不包括实物捐赠在内。实物捐赠是与企业经营活动没有联系的一种支出

，因此企业不把它作为收入看待，只是把它看作是一种损失或是一种营业以外的支出，会计会把它计算的成本。例：某企业经计算，计算出该企业的增值税为17%，所得税为25%。2008年该企业将自产产品1000件（成本100元，单位售价150元），通过慈善基金组织无

偿捐赠给汶川灾区，不包含当年上述捐赠业务的利润总额为600000元，该企业没有其他的调整。第一种财务处理：借：营业外支出——公益性捐赠125500贷：库存商品100000应交税费——应交增值税（销项税额）25500第二种财务处理借：营业外支出——公益性捐

赠175500贷：主营业务收入150000应交税费——应交增值税（销项税额）25500借:主营业务成本100000贷：库存商品100000从上面的第二种方法发现了一下问题，企业如果实物捐赠可能会减少现金的支出，同时企业进行的实物捐赠会使企业有一定的经济利益流入。

但从另一方面说企业的公益性实物捐赠不一定能给企业带来经济效益，这里面包含着很多不确定的因素，所以公益性实物捐赠不应该划为企业的收入；企业公益性实物捐赠并非日常经营活动，捐赠被划为主营业外支出，所以不应该将非日常经营活动划为企业的主营业支

出；企业重复记录了利益流出，如果企业捐赠的商品按公允价格计算收入，然后把它转化为成本，在会计计算中就莫名的增加了主营业的收入和成本，虽然没有影响企业的利润总额，但是在企业中存在一部分不合理的利润；国家税法上企业实物捐赠归纳于企业的销售收

入计算，但是在企业中实物捐赠并不归纳于销售收入计算，按照上述的分析，第一种内部生产的货物捐赠的财务处理会比第二种的财务处理较好一点。

3公益性捐赠企业内部生产货物的纳税申报

根据国家税法规定，企业对外捐赠的货物，要按照企业同一时期企业的销售量从而来计算企业的收入。在2015年年初，（新的企业所得税纳税）国家税务总局做出了清晰明确的规定，规定企业视同的销售收入和视同的销售成本体现在所得税年度纳税申报明细表还有附

件中。如该例中企业150000元视同的销售收入，写入“销售收入和旅游业开发企业指定业务纳税调整明细表”（如表1）中“视同销售（营业）收入”项的“用于对外捐赠视同销售收入”项目，扣除限额的计算基数还增加了企业的业务接待费,业务的宣传费和广告费支

出。100000元视同销售（营业）成本，写入表1中“视同销售（营业）成本”中的“用于捐赠视同销售成本”项目。而国家税法对企业捐赠的成本，并未做出明确的规定。对捐赠的账载成本企业所得税年度纳税申报表上没有进行调整的栏目，在捐赠成本的实物中明确了

以下两个观点：观点一指出，对捐赠的账载成本企业所得税年度纳税申报表上没有进行调整的栏目，国家税法确认的捐赠成本就划为企业账面的捐赠成本。因此，2008的利润总额=600000-125500=47450（元），如果在纳税前去除企业公益性捐赠限额

=474500×12%=56940（元），通过慈善基金组织无偿捐赠给汶川灾区高于限额的金额=125500-56940=68560（元），这是不能在纳税前去除的，需要纳税增加68560元，应该纳税的所得额=474500（会计利润）+150000（视同销售收入）-100000（视同销售成本

）+68560（超过公益性捐赠限额调增）=593060（元），如表2所示（填写纳税调整捐赠支出明细表）。通过第二个观点得出，企业实施的公益性实物捐赠必须要获得捐赠的收据，而会开此收据的是社会上不以获取利益为目的团体或组织或是政府部门，而市场的公允

价格体现在收据上，而且企业捐赠的支出还应该与收据上记录的金额数是相同的。如果企业实施的是非公益性的物品捐赠，也要明确非公益性捐赠的金额数量（根据市场的公允价格来计算），国家税法上捐赠的实物按照销售的商品计算，但企业把公益性实物捐赠归纳为

主营业之外的支出消费，捐赠成本=1000×150×1.17=175500（元），会计利润总额=600000-125500=474500（元），企业纳税前去除的公益性捐赠限额=474500×12%=56940（元），通过慈善基金组织无偿捐赠给汶川灾区高于限额的金额=175500-

56940=118560（元），企业在纳税前不能去除超过限额的部分，需调增应纳税所得额118560元，应该纳税的所得额=474500（会计利润）+150000（视同销售收入）-100000（视同销售成本）+68560（超过公益性捐赠限额调增）=593060（元），如果将公益性实物

捐赠转账调整为175500（在表B中调整），然而会与会计账面的记录会不相符合。从第一种观点和第二种观点得出一个结果，虽然从上面的数据中看出金额的数量是相同的，而一个企业和国家对捐赠成本或是支出的认定是不相一致的。根据企业的会计准则实物捐赠是不

划入成本计算的，第一种观点和第二种观点有相同的会计利润计算结果。第一种观点和第二种观点还有一处相同就是，企业在公益性实物捐赠扣除限额税前。第一种观点是按实物的成本价计算，第二种观点是按照实物的公允价格来计算。不同方式来计算捐赠成本。对于

企业来说公益性实物捐赠没有实际的经济利益流入，企业的会计计算也不会确认为收入，从第一种观点来看，表B的公益性捐赠项目中所写的会计账面捐赠支出和账载金额数目上是相同的，但要调增应纳税所得额的视同销售后公允价与企业成本价之间的相差金额。国家

规定要按照公允价格来计算收入，对于相同的一个业务，接受方和捐赠方的资金是不一样的，其根本原因在于捐赠方的会计计算不会把实物捐赠纳入营业额里，而是把它纳入营业额以外的支出，企业所得税的视同销售可以理解为，将企业生产的产品按公允价卖出，得来

的现金再捐赠出去。这样我们就可以知道为什么国家税法捐赠出去的物品为什么要做销售处理，而企业对捐赠出去的物品划为主营业以外的支出。在国家处理纳税方面，捐赠方的支出应该归纳为被捐赠方的收入因为两者是相等的。企业在调整视同销售的收入和成本，企

业首先要做的就是如何调整财政上的主营外支出的资金，企业应按成本价计算营业以外的支出（捐赠支出）。

4作为公益性捐赠的企业外购货物的会计处理与纳税申报

会计处理方法与自制货物在企业外面购买的货物在公益性捐赠中是相一致的。假设企业将自己从外面购买的货物,通过自己企业生产加工的或是让别人帮忙加工的再不获取任何利益的情况下赠送给组织或是团体，应该被认为是销售收入应该计算为国家的增值税。把应该

缴纳的增值税会企业应该计入“企业主营业外的支出”记录中，而会计记录和对外面捐赠该企业自己生产的物品是不相一致的。根据国家税法的规定，外面购买得到的资产，不拿它当作是以营销为目的获取利益的，如果在购买后该资产在一年之内处理的，国家税法可按

照该资产购买时的销售价格来计算销售的收入。该企业自己生产的货物与从外面购买的货物的纳税明细表的变动及会计记录处理方式方法实质上是相一致的。

5结语

（1）不能认为观点一和观点二是相同的因为它们在一些方面还是有差距的，会计利润金额决定着应纳税所得额,扣除的公益性限额,企业捐赠公益性成本与市场公允价的差额。（2）第一个观点企业公益性捐赠所得税纳税申报表中的如果账面记录不做相对的变动，就会造

成企业在公益性方面的支出及会计账本上的资金和与之相关联的公益性团体开的原始收据凭证上的资金不相符，与受赠方确认的捐赠收入资金不相符。（3）在现行所得税申报政策中捐赠成本没有明确的规定，进行一定的纳税筹划可以在企业在做年度所得税申报的时候

，可以合理地减少企业税负。企业可以抓住国家相关对企业发展有帮助的政策，例如国家会通过一些优惠政策引导企业参加社会公益性活动，在这个时候企业在自己获益的同时也会积极主动地去支持国家的一些政策，第二个观点的做法从国家税法方面和企业财政方

面之间捐赠支出差异，都可以适当地减少企业的增值税。（4）和会计准则一致的是第二个观点，企业公益性捐赠支出在申报明细表中会计记账记录要做一定的变动，因为记账记录的变动所以捐赠支出的转载资金也发生了变动，企业公益性支出的会计记录的资金与相关

联的公益性团体所接收到的资金是不一样，但与被捐赠的一方收到的资金的资金是相同的。

参考文献

[1]王敏.实物捐赠行为增值税与企业所得税征管案例辨析[J].税务研究，2014（7）.

[2]国家税务总局注册税务师管理中心编.税务实务[M].北京：中国税务出版社，2002.

[3]东奥会计在线.2013注册会计师考试应试指导及全真模拟测试—税法[M].北京：北京大学出版社，2013.

作者:崔婉秋 肖永军 单位:吉林工商学院