独立性下的审计委托制度改革路径探析

摘要:辨析审计委托制下审计独立性的现实困境，提出隔离经济利益尝试第三方购买服务，组建防火墙引入财务报表险实现多方利益耦合，探索强制轮换构建审计委托新机制等方式，以增强会计师事务所的审计独立性。

关键词:会计师事务所；审计独立性；审计委托制度

一段时间以来，獐子岛3亿扇贝集体“暴毙”、康美药业和康得新涉嫌财务造假等事件闹得资本市场满城风雨，重新引发了社会公众对会计师事务所审计质量和审计独立性的关注。审计质量是会计师事务所安身立命之本、生存发展之基，是注册会计师行业永恒的主题，审计质量的把控和提高又离不开注册会计师审计的独立性，独立性是会计师事务所的灵魂和最本源的特征。然而，现行的审计委托制度因审计者受被审计者直接委托，且审计者的收费由被审计者决定(黄世忠，2019)，利益的权衡和博弈很难让会计师事务所和注册会计师脱离独立环境限制而单纯聚焦审计质量控制的提升。基于此，有必要剖析现行审计委托制度的运行弊端，重构注册会计师委托制度新路径，并将审计委托制度改革提上日程。

一、审计委托制下审计独立性的现实困境

在现行的审计委托制度下，审计基本关系由企业所有权人、会计师事务所、企业经营管理层三方构成。所有权与经营权的分离是现代企业的重要标识，会计师事务所的注册会计师作为审计人接受企业所有权人的委托，对被审计人企业经营管理层履行受托责任的情况进行鉴证和评价。这三重基本关系中存在着错综复杂的利益交织，委托人即企业所有权人旨在通过会计师事务所的审计，客观、公允地评价和鉴证企业经营管理层的经营业绩;被审计人即企业经营管理层也迫切地需要会计师事务所出具的正向导向的审计结果来背书自身经营管理能力和成果业绩;作为第三方中介机构的会计师事务所承接着委托人揭示问题、被审计人彰显业绩的双重矛盾。这种矛盾的不可调和性虽然要求会计师事务所必须保持独立的立场，形成即独立于企业所有权人又独立于企业经营管理层的双向独立关系，然而在现实审计业务关系中，这种双向独立的平衡机制却很难实现。首先，从审计人会计师事务所与委托人企业所有权人的关系看，会计师事务所很难超然脱俗于企业所有权人的委托。企业董事会成员和审计委员会成员，尤其是上市公司的董事会成员和审计委员会成员，基于企业整体业绩、社会声誉和股票市场的表现等综合考量，很难想象其能接受会计师事务所出具不利于企业的审计意见，更别说否定意见，这就决定了审计委托人很难主动选择最具正义感的会计师事务所。从会计师事务所业务承揽角度来看，审计客户的争取和长久合作关系的维系是会计师事务所不得不考虑的现实问题。虽然审计职业道德规范中明确规定，会计师事务所不准以广告、宣传、推销的方式招揽客户，但从根本上无法避免通过调整或优化审计结论的方式对企业董事会成员和审计委员会成员直接或间接的输送利益，毕竟会计师事务所审计结论也直接影响董事会和审计委员会成员的个人切身经济或政治利益。会计师事务所从开始接洽审计业务到选聘资格的取得，从审计入场业务开展到审计报告签署，都关联着董事会或审计委员会成员的利益，委托人代表的利益又关系到会计师事务所审计业务资格的选聘与否，这本身就是一场利益博弈，脱离双方利益关系谈独立性无异于“空中楼阁”。其次，从会计师事务所与被审计人企业经营管理层的关系看，会计师事务所在审计资费谈判和收取、过程审计开展、后续咨询服务拓展等方面不得不受制于被审计人企业经营管理层。从名义上看，董事会或审计委员会代表公司所有权人选聘和委托审计业务，但实际上会计师事务所审计业务的资费谈判和款项支付形式都由企业经营管理层主导，在客户接洽谈判和资费收取上会计师事务所必然容易受到企业经营管理当局有形或者无形的压力;在审计过程开展中，会计师事务所的审计程序和抽样调查同样受限于企业经营管理层，尤其是在新业态、新商业模式巨变的经营情势下，企业组织机构庞杂、业务范围宽泛、地域分布广袤、交易样式多样，加剧了企业经营运作模式的复杂度;会计师事务所审计程序和范围在一定程度上取决于企业经营管理当局的支持和配合力度，往往对某些复杂或隐蔽的业务不能充分开展审计，预留潜在质量控制隐患。鉴于会计师事务所业务收入构成趋势的变化，管理咨询服务费与审计费的相对比重不断提升，甚至在某些客户上会计师事务所收取的管理咨询费用已经超过审计业绩费用。管理咨询服务也是会计师事务所重点打造的核心业务板块，管理咨询业务的开展依托于审计业务的开展，会计师事务所往往在迎合被审计单位企业经营管理层认可的基础上，进行增值业务的拓展，而能力的认可又取决于会计师事务所出具的正向导向的审计报告。在会计师事务所利益驱使的情况下，很可能为了承接管理咨询业务，避免损失潜在的服务客户，不得不屈从于被审计单位企业经营管理层，对其某些违法、违规会计行为采取选择性视而不见的缄默或妥协态度。以上不难看出，脱离双方业务承接权衡关系谈独立性无异于“镜中花水中月”。最后，从企业所有权人与被审计人企业经营管理层的关系看，特定条件下二者利益点的契合又严重影响会计师事务所审计独立性。21世纪以来，随着“互联网+”的迅猛发展，高科技、高技术含量、新业务运作模式企业层出不穷，公司体量规模的扩大和业务范围的扩展，让公司经营者的地位、利益、观念、行为都发生了很大的变化，最明显的标志就是股票、期权激励制度的广泛盛行，更紧密了企业所有权人与企业经营管理层的利益关系。股票的分散天然的让占董事会主导地位的企业所有权人与企业经营管理层形成利益共同体，并与社会公众股东利益的差距进一步拉大。在这种情况下，企业董事会或审计委员会不再站在企业经营管理层的对立面，甚至授意或默许企业经营管理层通过不当会计行为制造泡沫抬高股价，实现大股东在资本市场中的套利。在这种利益耦合的情形下，会计师事务所承受的独立性压力可想而知。作为“理性经济人”的会计师事务所面对高额经济利益的威逼利诱，盲从、迁就、迎合客户就会成为顺势而为的倾向甚至是必然选择，这种抛开复杂利益纠葛谈独立性无异于“海市蜃楼”。

二、审计委托制度改革路径探析

会计师事务所及其注册会计师的审计目标是对企业财务报表的公允性发表客观公正的鉴证意见，它实现的前提是要与被审计单位保持实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵守客观和公正原则，保持职业怀疑态度。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事项和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度(中国注册会计师协会，2011)。很显然，在现行的审计委托制度下，因其存在诸多无法调和的严重利益冲突，审计的独立性存在实现上的困难，亟需改革。国内外的理论界和实务界在审计委托制度的改革上，进行了大量的创新性甚至颠覆性的改革举措。但事实证明，凡是激进式的改革都因触碰既得利益集团的核心利益而遭受层层阻挠和强烈反对。基于此，对我国现行的审计委托制度改革的尝试，可采用稳健的、循序渐进的改革路径。

(一)隔离经济利益，尝试第三方购买服务现行的审计委托制度使会计师事务所与行使选聘权的被审计单位存在“剪不断、理还乱”的利益纠葛，为使会计师事务所及其注册会计师从经济上彻底摆脱依附于被审计单位的尴尬局面，可尝试引入证券监管机构或资本交易机构，通过第三方购买服务的方式隔离会计师事务所与选聘企业的经济利益，让会计师事务所和注册会计师真正能站在客观、公正的立场执业。这种做法有诸多好处，最为显著的是:由证券监管部门或证券交易所统一向上市公司收取审计费用，再由其直接聘请会计师事务所对上市公司进行审计，这对于提高注册会计师的独立性将起到立竿见影的作用，可从根本上抑制收入操纵等财务舞弊行为(黄世忠，2004)。然而，与之相伴生的也有诸多弊端:一是第三方购买服务模式剥夺了原选聘企业参与审计服务的定价权，可能会导致审计费用因不能讨价还价而大幅上升，加重企业运营成本;二是从《公司法》《证券法》等法律层面需要对现行配套法律条款进行修订，畅通第三方购买服务的法律通道;三是权利集中提升社会公众审计预期，选聘会计师事务所的权利集中赋予第三方，可能会致使权利过于集中而容易产生权力寻租，滋生新的腐败。再者一旦发生审计失败，第三方机构的公信力将会受到社会公众的强烈质疑，名誉受损。对第三方购买服务，也没有必要放大其缺点和不足，在全面实施条件尚不成熟的前提下，可尝试小范围试点运行，在被审计单位的选取上可优先选择ST、暂停交易等业绩临界、内部控制机制不健全、过往有财务舞弊行为的上市公司，试行总结经验，条件成熟时再做全面推广。

(二)组建防火墙，引入财务报表险实现多方利益耦合会计师事务所审计业务的非独立性在一定程度上是由于会计师事务所与企业经营管理层之间存在利益纽带的委托关系，唯有斩断这层纽带关系，真正组建起两者间的防火墙，才有可能从根本上解决双方利益冲突问题。对此，在会计师事务所与被审计企业间引入保险公司，以保险公司开设财务报表险种的方式实现委托人、会计师事务所和保险公司三者利益的耦合，从而建立新型的审计委托关系。企业所有权人向保险公司投保财务报表险，再有保险公司委托会计师事务所对企业进行审计，并支付审计费用。保险公司出于尽可能降低审计失败导致理赔的可能性，会审慎选聘会计师事务所，毕竟高质量的审计结果最终受益方仍是保险公司。企业所有权人作为委托方，出于投资利益自我保护的意愿，本身具有追求高质量审计的需求，与保险公司的利益耦合;同时，会计师事务所因不再顾虑企业管理层的压力，审计质量越高继续被保险公司选聘的可能性越大。综上所述，三者均对高质量的审计有现实需求。从这个角度看，三者的利益充分耦合，有合作共赢的空间和可能性。但这种委托模式存在一个定价难的问题，保险公司推出财务报表险险种，对险种的定价模型开发需要精算师的配合，精算师对定价模型的考虑需充分掌握公司会计信息质量、业务运行模式、公司治理健全程度等，这些都难以通过模型的方式予以量化，财务报表险是完全市场化的手段解决审计委托行为，无须行政力量的介入，随着市场经济的充分发展，应用前景值得期待。

(三)探索强制轮换，构建审计委托新机制会计师事务所的强制轮换研究和辩论在西方国家早已开展多年，强制轮换的利弊得失愈发明朗。强制轮换并非洪水猛兽，风险和成本并不像反对者声称的那么高，大型央企和金融机构的审计强制轮换在我国已实施多年，并没有产生重大的震荡或其他负面效应(黄世忠，2019)。会计师事务所的强制轮换能显著克服长期委托造成的审计路径依赖问题，能有效应对和缓解被审计单位管理层的不当压力和无理诉求，易使会计师事务所保持高度的职业怀疑精神、高度的独立性意识和全新的视角审视被审计单位的会计行为、财务报表和内部控制，显著提高审计质量。强制轮换机制的实施可逐渐从大型央企和金融机构过渡到其他所有权属和性质的企业，稳健推进会计师事务所强制轮换的实施。同时，在强制轮换的会计师事务所选聘上，优先选择社会信誉好、执业质量高、抗风险能力强的会计师事务所，避免激进式的强制轮换造成潜在审计失败风险。

参考文献:

［1］中国注册会计师协会.中国注册会计师职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求［M］．北京:经济科学出版社，2011.

［2］黄世忠.审计委托制度的弊端与改革［J］．新会计，2019(12)．

［3］黄世忠.收入操纵的九大陷阱及其防范对策［J］．中国注册会计师，2004(3)

［4］宋小明.审计独立性的“应然”与“实然”—论建立和维护审计独立性的现实困境［J］．新会计，2020(2)．

［5］黄世忠.回归本源守住底线:审计失败的伦理学解释［J］．新会计，2019(10)．

作者：赵文娜 单位：和信会计师事务所