增值税暂行条例的修订研究分析

摘要：增值税暂行条例的修订，厘清了营改增的一些基本问题，推动了增值税的立法进程。本文认为，营改增的全面开展消除了重复征税，有利于企业的专业化分工，并通过税基的扩大，使企业和国家双赢；税率简并是营改增的必然趋势，多档税率下，企业应分别核算不同税率（征收率）的项目，避免因核算不清而从高适用税率；差额征税等过渡性措施虽然有利于营改增的平稳过渡，但由于其不符合税制原则，并未在新暂行条例中体现，新暂行条例中仍然坚持“扣税法”。

关键词：营改增；征税范围；税率；进项税额

2017年10月30日，国务院第191次常务会议审议通过了《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，于2017年11月19日正式公布并实施。《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称新暂行条例)的本次修订虽然并没有增加新的政策措施，但它将旧暂行条例和之前的营改增相关文件进行了整合,把营改增试点主要成果法定化，从部门规章、规范性文件的层级上升到行政法规层级，有利于增值税立法工作的进一步推进。

一、增值税税制改革沿革

回顾我国增值税的改革历程，从1994年正式在全国范围开征增值税，当时选取的增值税类型为生产型增值税，并且将流转税分离为增值税和营业税两个税种，当时的流转税税制存在两个明显缺陷：生产型增值税不允许扣除固定资产包含的进项税额，不利于鼓励企业投资；“增营并存”导致抵扣链条断裂、税制扭曲。这两个缺陷造成重复征税严重，企业税负增加。所以说，从1994年开始，就为今后埋下了税制改革的伏笔，只是改革之路比较漫长。2009年的“增值税转型”使我国增值税从“生产型”转为“消费型”，但不动产转让属于营业税的征税范围，使得“增值税转型”并不彻底，对“营改增”的呼声也日益高涨。本次营改增从2012年开始拉开序幕，2016年5月1日已经推进到全行业试点阶段，终结了1994年以来的“增营并存”局面，也使消费型增值税名至实归，企业税负大大降低。根据国家税务总局公布的数据，2016年5月至2017年9月，全面推开营改增试点累计减税10639亿元。而且营改增的意义并不仅仅在于减税，国家税务总局局长王军说，全面营改增对促进我国经济增长、促进产业结构优化调整、带动制造业升级和服务业发展都发挥了重要作用，为推动供给侧结构性改革提供了强大动力。

二、关于征税范围

营改增首先要解决的是对什么征税的问题，即征税对象和征税范围。从2012年开始，各项服务、无形资产、不动产等原营业税的征税对象被逐渐纳入增值税的征税范围，但如果要寻找营改增后增值税整体征税范围的法律依据，还必须同时参考旧暂行条例和相关营改增文件（如财税【2016】36号文），新暂行条例将其统一归纳为“销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物”。针对增值税征税范围的调整，企业也应该相应调整自己的经营管理，如在营业税下，为避免重复征税，企业经营大而全是一种筹划策略，但营改增后，由于增值税的抵扣制度，上一个环节已缴纳的增值税在下一个环节可以得到抵扣，这样，企业就可以根据生产经营需要将某些功能模块独立出去，或者外包出去，实现专业化分工。下面通过案例进行说明。资料：某企业集团A有一个专门的设计部，该设计部不仅为本企业提供服务，同时也为市场上的其他企业提供服务。假设2008年，该设计部对外提供设计服务共计获得收入100万元，如果按照市场价格，该设计部对内提供的服务应计收入为200万元。分析：在营业税下，如果将设计部独立出去，则设计公司需要缴纳的营业税为15万元（300×5%），且设计公司缴纳的营业税不能在A集团和其他接受服务的企业抵扣，因此造成重复征税；而如果设计部不独立，则A集团只需为对外提供的服务缴纳营业税5万元（100×5%），对内服务不需要交税。因此，为了降低税负，企业自然会选择大而全的经营策略。营改增后，独立的设计公司需要缴纳的增值税为16.98万元[300÷（1+6%）×6%]，同时，A集团可以抵扣进项税额11.32万元[200÷（1+6%）×6%]，其他接受服务的企业可以抵扣5.66万元[100÷（1+6%）×6%]，共计抵扣16.98万元，设计公司缴纳的增值税全部获得抵扣，不存在重复征税。在增值税下，设计部独立与否，从整个集团来看税负都是相同的。由此可以看出，增值税制度更符合税收中性的原则，不会使企业因为考虑税负问题影响了正常的生产经营决策。营改增在为企业实质减税的同时，由于拉长了产业链，促进了产业分工，实际上税基扩大了。根据国家税务总局的数据，2017年前三季度，全国四大行业营改增纳税人月均增加20.7万户，明显高于2016年的月均增加8.4万户。这意味着虽然单个纳税人的税负降低了，但长期来看，由于税基的扩大，国家的税收收入将会持续增长，这实际上是一种双赢的局面，蛋糕做大了，企业和国家都会受益。

三、关于税率

影响纳税人税负的要素有两个：征税范围（税基）和税率。前者决定了征税的宽度，后者决定了征税的深度。与征税范围的调整相适应，新暂行条例也明确了不同税目适用的税率。旧暂行条例规定有17%和13%的税率，营改增文件（财税【2016】36号文）规定有17%、13%、11%、6%和零税率，财税【2017】37号文则取消了13%的增值税税率，减并为11%。新暂行条例对税率进行了整合，并重申“小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外”的规定。值得注意的是，在新暂行条例里面并没有具体规定“不动产转让和租赁”“劳务派遣简易计税”适用5%的征收率，因此，5%的征收率属于特殊规定。实际上，从增值税基本原理来看，增值税的税率档次越少越好，最能体现增值税税收中性的特点，也便于征管。但是在营改增试点期间，如果不采取多档税率，势必导致部分行业税负上升，影响平稳过渡，因此本轮营改增采取了多档税率的过渡性措施。随着营改增试点的稳步推进，简并税率将是一个必然的趋势，13%的税率简并为11%，就是第一步。对于企业而言，如果兼营不同税率、征收率的项目，应注意分别核算不同项目的销售额，从而可以分别适用不同的税率、征收率，避免因核算不清导致从高适用税率，增加税收负担。需要注意的是，虽然13%的税率取消了，但根据财税【2017】37号文件第二条第（二）项的规定：营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。这意味着如果纳税人购进农产品用于生产销售或委托受托加工（以下简称生产销售）17%税率的货物，仍可以按照13%进行抵扣，具体操作方式是购进时先按照11%抵扣，待生产领用时，如果被用于17%的货物，再补抵扣2%。所以某种意义上说，13%的税率并没有彻底消失。但随着改革的推进，增值税税率会得到进一步简并。

四、关于进项税额抵扣

增值税应纳税额的计算不是直接根据增值额乘以税率计算得出的，是用当期销项税额减去当期可以抵扣的进项税额间接计算的。在销项税额确定的前提下，能够获得更多的进项税额抵扣，是降低企业税负的主要途径。新条例第八条整合旧条例和营改增文件，明确“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。新条例仍然坚持的是进项税额抵扣的“扣税法”，事实上，在营改增过渡期间，直接从销售收入中扣除一定数额的“扣额法”（也叫差额征税）还将继续存在，这是为了保证试点纳税人税负只降不升，使营改增税制改革顺利推进。企业在实务中，应注意区别“扣税法”和“扣额法”的适用范围和税务处理规定，正确计算可以抵扣的进项税额。“扣税法”采用的是购进抵扣，即从当期销项税额中抵扣的进项税额，是企业当期因购进商品或服务而支付给上游的增值税额，购进的商品或服务不必在抵扣当期被使用或消耗，只要取得了合法的扣税凭证，并且属于抵扣范围，就可以抵扣扣税凭证上注明的增值税额（购进农产品除外），也被称为“凭票抵扣”。“扣额法”一般采用的是“实耗抵扣”，即相关的支出必须等到与支出相配比的销售收入实现时，才能从该销售收入中扣除。另外需要注意的是，由于目前我国存在多档税率，“凭票抵扣”的“扣税法”下，能够扣除的进项税额是根据所购进商品或服务的不同税率（征收率）得出的，与销售收入的适用税率无关；而“扣额法”主要适用于那些无法从上游取得进项税额，或者由于上下游税率不一致，税负加重的情况，如房地产企业支付给政府部门的土地出让金、旅游公司支付的交通费、餐饮费等，均无法获得可以抵扣的进项税额；再如客运场站提供服务的税率为6%，而其支付给交通运输企业的费用，却因公共交通运输企业可以选择简易计税，征收率为3%，不同的税率（征收率）造成进项与销项不均衡。因此，“扣额法”不可能像“扣税法”那样，按照已经支付的增值税额抵扣进项。“扣额法”下可以从销项税额中扣除的金额，都是按照销售收入适用的税率（征收率）计算的，与购进商品或服务是否支付增值税额、支付多少都无关。从上述分析可以看出，“扣额法”主要应用在增值税抵扣链条断裂的情况下，为了均衡税负才产生的。实际上，“扣额法”是来源于原来的营业税政策，在营业税下，由于重复征税严重，所以税法列举出规定特定的项目，允许从营业额中扣除后再按差额计算营业税。但问题是，税法的修订永远落后于商业实践的创新，采用正列举的方式规定扣除项目，无法跟上商业实践的发展，无法穷尽所有应该扣除的项目，也就无法从根本上消除重复征收。这一问题在增值税的差额征税政策中仍然存在，长此以往，会限制现代服务业的发展，有损增值税税收中性的税制原则。而采用反列举的“扣税法”在消除重复征税方面更加有效，只要不属于不可抵扣项目的，在取得抵扣凭证的情况下都可以抵扣。因此，在新条例中，进项税额的抵扣采纳了“扣税法”，并没有差额征税的规定。虽然在过渡时期，差额征税的政策并未废除，但随着税制改革的推进，差额征税的范围一定会逐渐缩小，在最终的增值税立法中被废除。本次增值税暂行条例的修订，厘清了增值税改革中的一些基本问题，指明了增值税改革的必然趋势，如税率的简并、“扣税法”的应用等。实际上，作为一种价外税，增值税的税源来自于最终的消费额，位于中间环节各个纳税人，其实并非增值税的负税人，他们都可以通过价格调整将税负转嫁，最终由消费者承担税负。从整体上看，由于消除了重复征税，营改增后全社会的税负一定是减轻的，但在过渡期间，由于税制改革引起的价格机制调整需要一定的时间，某些议价能力较弱的纳税人可能会有税负上升的现象，减税的利益被议价能力较强的纳税人所独占。为此，过渡期间也出台了一些措施来解决部分纳税人税负上升的问题，保证营改增的平稳过渡。但这些措施只是暂时的，而且在某种程度上扭曲了税制，因此在新暂行条例中并没有体现，在今后的增值税立法过程中，会逐渐地得到纠正。最后，伴随着暂行条例的修订，《增值税暂行条例实施细则》的修订也会同步进行，一些细节政策应该会在新实施细则中体现。

参考文献：

[1]王利娜，张伟．全面营改增下购买不动产进项税额问题解析[J]．财务与会计，2016（15）：35-37．

[2]李明磊，张伟．全面营改增政策特征探讨[J]．财务与会计，2016（15）：21-24．

作者:王利娜 黄子迎 单位:河北经贸大学 武汉理工大学