土地增值税清算相关实务探析

摘要:房地产税收的征管历来都是税收管理工作的重点和难点，房地产行业已连续多年被国家税务总局定为年度税收专项检查行业。分析房地产开发土地增值税清算在各环节的税源监控，厘清车库、拆迁安置和建安成本三项的土地增值税清算。

关键词:土地增值税清算;房地产行业;税源监控

一、房地产开发环节土地增值税清算的税源监控

房地产开发一般要经过以下业务流程:(1)项目设计和可行性研究;(2)项目立项及企业审批;(3)项目规划;(4)土地使用权取得;(5)征地拆迁;(6)工程施工;(7)销售或经营;(8)物业管理。这些业务流程环节与土地增值税清算管理息息相关，在税收工作中如何结合房地产业务的开发环节进行土地增值税清算管理是土地增值税工作中的首要问题，但税务实操中却很容易忽略土地增值税清算应加强的税源监控环节。

(一)立项环节

立项审批环节是由房地产公司首先向建委提出项目的立项申请，再由建委和发改委签署项目审批文件，房地产公司凭借项目立项文件，向发改委申请项目投资计划，再由发改委向企业下达项目批复文件。税务局在土地增值税清算过程中，主要是采集发改委向企业下达的项目批复文件，以防止可能出现的帐外项目税收风险。

(二)规划环节

规划审批环节是由规划局、国土局、财政局等部门分别负责，通常包括办理“两证一书”即建筑工程规划许可证、规划用地许可证、选址意见书。土地增值税清算要掌握的主要资料包括建设用地许可证、建设工程规划许可证、土地使用出让合同以及相关补充合同、国有土地使用证、土地开发协议及补充协议等。税务局在土地增值税清算过程中，应重点关注的是规划面积。规划面积是土地及拆迁等成本分摊的依据，房地产企业利用规划面积虚增容积率获取暴利也是比较常见手法。

(三)施工环节

施工审批环节是由建委、消防局、环保局等部门分别负责。其中主要是房地产公司向建委报送项目规划许可证和规费缴纳凭证等资料，申请项目施工许可证。土地增值税清算要掌握的主要资料包括:建委签发的施工许可证以及房地产企业与施工企业签订的施工合同。税务局在土地增值税清算过程中，通常采用三价比对法，即施工预算造价、竣工结算价与财务成本价的三价比对法，以审核建安成本的真实性。

(四)销售环节

销售审批环节由房地产管理局负责。房地产管理局依据《商品房销售管理办法》《城市商品房预售管理办法》进行管理。土地增值税清算要掌握的主要资料包括:房地产管理局颁发的商品房销售(预售)许可证、在房地产管理局备案的商品房预售契约和商品房买卖合同、房地产管理局测绘队测量的测绘面积报告、规划局颁发的建设工程规划验收合格通知书和建委颁发的建设工程竣工验收备案表。税务局在土地增值税清算过程中通常在销售审批环节重点掌握销售收入确认、可售面积及开发成本终止时间等涉税资料，以防范税收风险。

(五)产权环节

商品房交付使用后，由业主向房地产管理局报送购买房产的相关材料，办理房产产权证。税务局根据房屋产权证资料，掌握房地产企业销售产权、移送产权、自用产权等涉税情况，以作为土地增值税清算计税收入的征税依据。

二、车库的土地增值税清算

车库(位)的土地增值税清算问题历来是税务局土地增值税管理工作中的难点，目前全国各地税务局对车库(位)的土地增值税清算处理规定并不完全相同。有的税务局只对有产权的车库销售征税，有的税务局也对无产权的车库征税，有的税务局还对出租的车库也征收土地增值税。

(一)有产权的车库(位)

房地产公司出售有产权的车库以及利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的车库(位)，出售并办理车库产权证的，在计算土地增值税时，应该按照非住宅类型计算土地增值税计税收入，并准予扣除成本和费用，其车库成本也包含土地成本。

(二)无产权的车库(位)

1．无偿移交。房地产公司按照政府规定建设的地下人防工程改造的地下车库(位)和非人防车库建成后，无偿移交全体业主所有的，一般以产权转移登记、公证部门公证或经由主管税务机关在房地产项目醒目位置公告全体业主知晓为判断依据。根据《物权法》规定:“业主对建筑物内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权，对专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利”。无偿移交政府的，均视同公共配套设施处理，其车库成本、费用可以扣除。2．有偿移交。《城市房地产管理法》规定未依法登记领取权属证书的不得转让。因此，如果房地产公司没有在住建委办理车库初始登记拿到车库的栋证，就不具备转让车库的条件，无论是否签订合同，无论开具什么票据都不应视为车库产权的转让。在土地增值税清算工作中，不计算为计税收入，也不扣除其车库的成本和费用，不征收土地增值税，其成本计算时不分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费。如果房地产公司签订车库(位)销售合同、开具销售发票并款项已付，公司在签订销售合同后补办了车库(位)初始登记，拿到车库的栋证，可以认定为车库(位)销售行为成立。土地增值税清算时应该按照有产权的车库(位)处理。

三、拆迁安置的土地增值税清算

拆迁安置的形式有两种，一种是货币安置，一种是房屋安置，现实中一般是货币安置与房屋安置相结合的形式，拆迁安置形式将逐步发展成以货币安置为主。

(一)货币安置

拆迁安置形式是土地增值税清算中最容易出现虚假成本的一种形式，对于货币安置的检查，土地增值税清算中主要是审核其证据链，包括政府拆迁补偿文件、被拆迁人签字收据收条、被拆迁人与开发企业拆迁补偿协议、被拆迁门牌号等相关证据，特别是要结合银行流水进行检查看是否存在虚假的货币拆迁成本。

(二)房屋安置

房屋安置又分为回迁房安置和异地房安置两种形式。无论是回迁房安置还是异地房安置，都应既计入拆迁成本，又看做视同销售。而且，在土地增值税清算中要注意的是，并不是任何情况下拆迁成本和视同销售收入的金额都是相同的。根据国税函〔2010〕220号规定:“房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费”。例如，某房地产公司共拆迁张月、李丽二人200平方米旧房(各100平米)，公司对拆迁的面积以“花园小区”同等面积的一期普通住宅(房屋均价每平方米4000元)进行补偿，并另外对二人分别补偿200000元。拆迁成本为200×4000+400000=1200000元，而销售收入为200×4000=800000元。又如，房地产公司共拆迁张月、李丽二人300平方米旧房(各150平米)，公司对拆迁的面积以“花园小区”同等面积的一期普通住宅(房屋均价每平方米4000元)进行补偿，并另外对二人分别补偿200000元。那么，拆迁成本为300×4000－400000=800000元，而销售收入为300×4000=1200000元。总之，房屋安置的税收风险在土地增值税实操中，纳税企业往往计入了拆迁成本，但并不视同销售向税务局报税，从而导致土地增值税税款的少交。房屋安置的土地增值税清算应加强对房屋安置的视同销售收入纳税申报的检查。

四、建安成本的土地增值税清算

(一)综合楼建安成本的分摊问题

项目工程竣工结算一般是以单体工程为单位的，因此土地增值税清算建安成本时只需要按照不同的清算对象进行归集即可，一般不涉及建安成本分配问题。但是对于涉及两个及以上清算对象的综合楼，就需要准确划分各自清算对象的直接成本，而难以划分的建安成本部分，按照政策规定，依据建筑面积比例进行分配。但土地增值税清算实操中，很多税务局采用的是平均建筑面积法，这种方法存在一定问题。例如，某房地产公司开发房屋总可售面积为185300平方米，其中地下可售车库5300平方米，地上商铺50000平方米，一般住宅130000平方米。建安成本为555900000元。(住宅标准层高3米，地下车库标准层高4．2米，地上商铺标准层高5．8米)。1．采用平均建筑面积法单位建安成本=555900000÷185300=3000元车库建安成本=3000×5300=15900000元商铺建安成本=3000×50000=150000000元住宅建安成本=3000×130000=390000000元平均建筑面积法计算分摊比较简单，但此种计算方法没有考虑建筑物的层高差异所带来的成本差异，从而给商铺等层高较高的建筑物少分摊了建安成本，分摊方法存在一定的不合理性。2．采用层高系数法商业用房层高系数=商业用房层高÷住宅层高地下车库层高系数=4．2÷3=1．4车库系数面积=5300×1．4=7420平方米商铺的层高系数=5．8÷3=1．93商铺系数面积=50000×1．93=96500平方米总系数面积=7420+96500+130000=233920平方米平均单位建安成本=555900000÷233920=2376．45元车库应分摊建安成本=2376．45×7420=17633259元商铺应分摊建安成本=2376．45×96500=229327425元住宅应分摊建安成本=2376．45×130000=308938500元层高系数法的计算分摊充分考虑了建筑物的层高差异所带来的建安成本差异，分摊方法是比较合理的。在土地增值税清算实操中综合楼的建安成本分摊应充分考虑建筑物的层高差异，采用层高系数法分摊建安成本，而部分税务局采用的平均建筑面积法显然是不合理的。

(二)精装房的装修费用确定问题

根据国税发〔2006〕187号规定:“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本”。但该文件中并没有对什么是“装修费用”做出界定。所以，在土地增值税实操中，征纳双方可能会产生很大的分歧，尤其是软装部分。根据财税〔2016〕36号文件的附件《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，“装饰服务是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业”。基于此规定，装饰对建筑物与构筑物进行装饰和美化的工程作业，适用装饰业务的显然有一个前提———存在独立完全的建筑物或者构筑物。因此，为精装房购置的具有独立功能的可移动家用设备和物品支出，不属于装饰或装修支出，不能作为开发成本扣除，更不能作为土地增值税清算时加计扣除20%的基数。在实际工作中，房地产公司在给装修公司结算时，装修费用支出是否包括这部分支出。如果包括，应从开发成本中剔除。但是考虑到这部分支出确实是影响房价的一个主要因素，本着公平合理、实质重于形式的原则，房地产公司销售精装房时，如其销售收入包括家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品(如窗帘、装饰画等)等取得的收入，可以用总销售收入减去家用电器等的采购价格(凭合法有效凭证)，作为房地产销售收入计算土地增值税。

作者：蒋菊香 单位：湖南税务高等专科学校