立法下的土地增值税改革方向

关键词：土地增值税；改革；立法

引言

土地增值税的现行政策依据为1993年、2011年修订的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），其之初是为了遏制土地使用权交易放开背景下房地产市场恶意炒作、投机行为激增的现象，同时引导房地产市场的发展回归正常轨道。然而我国经济形势风云变幻、房地产市场起伏不定，土地增值税却一直沿用原有的模式，国家出台的相关政策屈指可数，对产业调整和经济发展的促进作用十分有限。有研究表明，土地增值税对房地产市场的调控作用不佳，筹集财政收入的效用也不甚明显[1]。因此，充分发挥土地增值税在调控房地产市场、筹集财政收入中的积极作用尤为重要。

一、土地增值税的立法动向分析

为贯彻落实税收法定原则，尽快解决土地增值税的立法问题，财政部和国家税务总局于2019年7月16日了《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）并公开征求意见，《征求意见稿》基本沿用《暂行条例》的相关规定，仅在征税范围、优惠政策、征管模式和清算条件等方面做了些许调整。如征税范围中新增了出让集体土地使用权等行为、优惠政策中对增值额未超过扣除项目金额20%的优惠主体和优惠形式进行了调整、征管模式中改变了纳税人的申报缴款期限和清算方式、清算条件中将主动清算和被动清算合二为一，这些调整在一定程度上缓解了房地产行业不同企业税负不公的现象，进一步落实了放管服的改革要求，减轻了纳税人的税务风险，但土地增值税中存在的许多问题仍未解决。

二、立法背景下土地增值税中仍存在的问题

（一）税收负担较重，重复征税仍然存在1.计税依据《征求意见稿》中规定，土地增值税的计税依据为纳税人转移房地产过程中所取得的增值额，即收入减除扣除项目。收入方面，“营改增”后土地增值税的计税收入为不含税金额，计税依据的价税分离会导致纳税人应纳税额上升、税负增加[2]。土地增值税的扣除项目主要包括土地成本、开发成本、开发费用、相关税费和其他扣除项目。以房地产开发企业为例，扣除项目与经营成本基本吻合，假设相关项目均能取得增值税专用发票且不考虑加计扣除，土地增值税的计税依据将与增值税和企业所得税相差无几，导致作为财产税的土地增值税与流转税、所得税相似性非常高，重复征税现象依然存在。2.税率《征求意见稿》中依然采用了30%~60%的四级超率累进税率，从表面上看纳税人要承担的土地增值税税负非常重，但若剔除累进因素的影响，折算后的土地增值税实际税率并不高，且上升趋势缓慢，在增值率超过200%后才有较大幅度的增长。但不能忽视的是，除了土地增值税外，纳税人还需同时缴纳流转税和所得税，以房地产开发企业为例，“营改增”后以不含税金额确认收入本身就会降低企业的收入水平，另外企业还需缴纳企业所得税，导致税后给企业留下的利润空间十分有限，不利于房地产行业的健康发展，同时也会降低企业的税收遵从度。

（二）部分优惠政策不符合新形势下行业调控的目的1.20%的免税规定《暂行条例》中对于“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”给予了免税优惠，而在《征求意见稿》中将优惠主体从普通住宅调整为保障性住房，关于普通住宅的优惠形式则由直接免税调整为由地方政府确定是否减免税。根据国家“减税降费”的政策导向，土地增值税立法实施后，各省市大概率均会出台相关文件继续延续这项优惠政策。但此政策本身就存在不合理之处，国家开征土地增值税的目的是为了对房地产行业进行调控，而这项政策惠及所有纳税人，只要其开发销售的普通住宅增值率低于20%即可享受免税优惠，普通住宅是房地产开发企业的主要业务，其中的利润空间非常大，对此普遍给予税收优惠有悖于国家征收土地增值税的初衷。2.个人住房免税根据规定，自2008年11月1日起，“对个人销售住房暂免征收土地增值税”，该政策一定程度上刺激了个人买卖房产的积极性，但也忽略了我国房地产市场的特征。中国人自古以来讲求安居乐业，房产在某种程度上是家的代名词，而且随着我国经济不断发展，房产在居住价值之外还增加了投资价值，且保值性能更高、附加价值更大，愈加受到投资者青睐，甚至出现了诸如“炒房”等投机行为。虽然随着“房住不炒”系列相关政策的出台，一定程度上遏制了投资者的投资热情、减少了非理性购房行为，但对于优质房产的投资力度仍然只增不减。在此背景下对个人销售住房的行为一律免税不但与税收公平原则背道而驰，也与土地增值税的调控目的不符。

（三）征纳双方成本高企1.征税方税收管理成本高《征求意见稿》要求纳税人对房地产开发项目实行先预缴后清算的计税办法。土地增值税的清算程序十分复杂，需要对纳税人的各项收入和扣除项目进行准确审核，而房地产开发项目的时间跨度往往很长，税务机关在审核过程中经常需要翻阅过往几年的财务资料，导致清算难度较大；另外有的纳税人出于享受税收优惠和逃避纳税义务的想法可能会对开发项目的收入和成本进行人为操纵，在缺乏信息互通的背景下若涉及其他部门的数据和权限，更大大增加了税务机关的工作量。同时由于工作人员积极性不高且能力受限，税务机关在土地增值税上的税收管理成本一直居高不下。导致部分地方还对土地增值税采取按征收率缴纳土地增值税的简易计算办法。2.纳税方税收遵从成本高《征求意见稿》中取消了原有的被动清算，要求纳税人在达到条件后90日内全部进行主动清算。纳税人的房地产开发项目可能持续两三年，而土地增值税清算所需的全部资料的整理和上报却要在短短90日内完成，而且土地增值税要求纳税人对不同的房地产开发项目分别进行清算，在区分了商用和住宅的基础上又将住宅分为了普通住宅和非普通住宅，对纳税人的核算要求非常高[3]。为了准确开展清算工作，有的纳税人可能会聘请中介机构出具土地增值税的清算鉴定报告，导致纳税成本增加[4]。另外《征求意见稿》中取消被动清算，看似将权力下放至纳税人，实际上却提高了纳税人的税收遵从成本，一旦纳税人的清算结果有误，将可能面临大额罚款。

三、对土地增值税改革方向的建议

（一）完善税制要素，注重增值收益税款的缴纳1.计税依据计税依据中扣除项目的现有标准与增值税和企业所得税不尽相同，考虑到大改扣除项目的可能性不大且土地增值税短期内也不可能取消，建议扣除项目尽量向企业所得税的相关规定靠拢，专注于增值收益部分税款的缴纳。另外，针对土地成本和开发成本进行20%加计扣除的规定并无理论依据和实践参考，建议取消[5]。2.税率土地增值税在税率上的负担主要体现在名义税率较高，考虑到纳税人开发房地产项目需缴纳的税种较多且存在重复，建议适当下调土地增值税税率。但是由于纳税人的利润水平并不一致，应将适用税率按区间进行调整，如利润率低的纳税人可大幅度调低。

（二）调整优惠政策，优化土地增值税调控手段为进一步强化土地增值税对房地产行业的调控作用，应着重考量土地增值税的税收优惠政策，建议取消对个人销售住房一律免税的规定，可仅针对个人首次销售住房或销售唯一住房或销售增值率位于一定区间内的住房等行为制定优惠政策；另外对房地产开发企业的税收优惠应限制于保障性住房，对普通住宅的优惠政策可在经济欠发达地区适用但不宜扩大至全国。

（三）简化征管程序，提高纳税人的税收遵从度一是增加土地增值税清算数据与财务和企业所得税的匹配度，减少资料审核的工作量；二是加强税务部门与其他部门的信息互通，实现数据的信息化并完成系统内的自动审核；三是减少清算对象的种类，若针对不同项目进行清算，应在项目立项之初就根据其建设性质和建设规模进行区分；四是简化征管程序，符合核定征收的尽量采用核定征收的方法，并扩大允许采用核定征收方法的范围。结语

《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》对土地增值税原有计税规定中的征税范围、优惠政策、征管模式和清算条件等要素进行了优化，减轻了纳税人的税务风险、促进了纳税公平，但仍在重复征税、税收优惠不合理和征纳成本过高等问题，本文从计税依据、税率、优惠政策和征管程序等方面对土地增值税计税政策提出完善建议，从而达到优化土地增值税调控手段、降低征纳成本、提高纳税遵从度的目的。

参考文献

[1]贺蓉.基于演化视角下的土地增值税改革研究[D].南昌：江西财经大学，2019.

[2]张标敏.新形势下土地增值税政策的完善[J].税务研究，2017（02）：103–107.

[3]黄美虹.我国土地增值税法律制度改革研究[D].兰州：甘肃政法学院，2018.

[4]邵凌云.地方税体系改革背景下土地增值税趋势探讨[J].税收经济研究，2016，21（05）：16–20.

[5]蒲方合.再议我国土地增值税功能定位之调整及税制改革[J].财会月刊，2016（36）：52–57.

作者：戴文琛 单位：湖南财经工业职业技术学院