税收优先权论文精选(九篇)

第1篇：税收优先权论文范文

关键词：税收优先权 公法的私法化 利益平衡 税收的公益性

2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改的决定》。其中修改后的征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。

然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。

一、税收优先权的界定

（一）税收优先权的内涵

优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。

税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。

由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。

（二）税收优先权的外延

对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。

《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。

二、税收优先权的效力

税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。

（一）税收优先权与普通债权的效力

我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。这是税收优先权的最重要表现形式。

（二）税收优先权与抵押权、质权的效力

税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。

鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。

（三）税收优先权与留置权的效力

在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。

这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。

但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。

（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力

对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。

费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。

与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。

综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。

三、税收优先权制度的理论依据

上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：

（一）税收法律关系中公法的私法化

前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务

关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。

根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。

综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。

（二）税收的公益性特征

上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。

税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。加之。作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。

因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。

（三）税收政策的利益平衡

由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。

具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。

四、结语

税法是一门综合性学科。通过对税法优先权的探究，更加加深了我对税法综合性的理解。税法的许多制度的架构对整个社会的利益分配起着牵一发而全身的作用。

税收优先权的的制度对社会利益分配的影响尤其明显，其体现了社会福利和公共利益之间的竞合，而学生通过制度背后的理论探究，发现税收优先权的的制度中对优先权的设立与限制，体现了理论对制度不断地充实和完善，在这个过程中公平正义的社会目标得以实现。

参考文献：

[1]杨小强著.《税法总论》.湖南人民出版社，2002年版；第145页

[2] 李妍.“税收优先制度的法理学分析”.载《江西社会科学》，2011；第3期

[3] 刘剑文主编.“税法学（第三版”.北京大学出版社，2007年版；第74页

[4]刘剑文主编.《税法学（第三版》.北京大学出版社，2007年版；第18页

[5]韩长印.《中国发现》.2002；第3期：第32页

第2篇：税收优先权论文范文

论文摘要:赋予税收债权具有优先权旨在担保税收债权优先其他权利受偿｡民事优先权包括民事一般优先权与民事特殊优先权｡当税收优先权与民事优先权并存时,税收优先权通常劣后民事一般优先权受偿｡基于“共有”观念而设立的民事特别优先权一般优先税收优先权｡而基于“质权”观念而形成民事特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它是与税收优先权处于同等地位的,应以成立时间的先后顺序作为优先受偿的依据｡

《海商法》､《商业银行法》､《民事诉讼法》及《保险法》等法律中存在许多关于民事优先权的规定｡但是我国2001年修订的《税收征管法》没有规定税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺序｡这样在司法实践中,税收优先权有可能与民事优先权存在冲突｡当民事优先权在与税收优先权并存且发生冲突时,其效力顺序应当如何确定?本文拟对此作一探讨｡

一､税收优先权与民事优先权的概念分析

税收优先权是指税收债权与私法债权及其他公法上金钱请求权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿时,税收可以优先受偿的权利｡承认税收优先权的原因在于,税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性｡同时,税收债权和普通私债权相比,不具有对等给付的特点,在征收上,受时间､程序的限制较多｡因此,承认税收优先权有助于保障税款征收｡①

民事优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产､不动产的价值优先受偿的权利｡民事优先权制度发端于罗马法,最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权,其设立的目的在于保护弱者,维护公平正义和应事实的需要｡②民事优先权可以分为一般优先权及特别优先权｡就债务人不特定的总财产上存在的优先权被称之为一般优先权,包括诉讼费用优先权､工资和劳动报酬优先权､丧葬费用优先权､医疗费用优先权以及债务人及其家属的日用品供给优先权等;就债务人的特定财产上存在的优先权被称为特别优先权,包括不动产出租人优先权､种子､肥料､农药提供优先权､旅馆和饮食店主人优先权､不动产修建人优先权以及不动产保存人优先权等｡

二､税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位探讨

由于民事优先权被区分为一般优先权和特殊优先权,我们将分别探讨税收优先权与民事一般优先权和与民事特别优先权竞合时的效力顺位问题｡

(一)税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力顺位

从承认民事优先权国家立法来看,民事一般优先权所担保债权的范围尽管比较广泛､种类繁多,但大多包括诉讼费用､职工工资､丧葬费用及治疗费等③｡基于对社会弱势群体的优待､社会正义的表达和生存权的尊重,这些债权一般都优先税收债权受偿｡

我国《税收征管法》在规定税收征收优于无担保债权之后又加上一句:“法律另有规定除外｡”对此,有学者认为“除外”指:清算费用､商业工资和劳保债权､个人储蓄本金债权､保险金债权等四种特别保护的市场权益,优先于税收债权｡④为保障公民生存权的一般优先权,包括劳动者工资､保险费用､储蓄金等,这些债权要优先于税收优先权,原因在于对社会正义的表达､对生存权的尊重｡1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利｡自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权｡⑤在基本人权面前,税收没有什么优先权可言｡工资系劳动者生存的最为主要的经济来源｡因此确保工资债权的清偿,即在于维护社会正义｡尤其在破产场合,一些职工将面临失业,对其工资与劳动保障费用更要加以保障｡我国法律承认关于公民生存权或一些特殊的债权具有一般优先效力的,仅有劳动者工资､劳动者社会保险费､储蓄金､保险金等几项｡而国外立法上种类繁多,对公民利益之周密保障,法律可谓用心良苦｡如意大利民法典中规定丧葬费､治疗费､抚养费之债权,酬金､佣金的债权,自耕农､合作公司或者合作社和手工企业的债权等(参见意大利民法典第2751条､第2751条附加条)｡对于这些债权,意大利民法典将其视为动产上的一般优先权,优先于税收债权受偿｡美国破产法第507条规定六种优先于税收债权的无担保债权,其中第一类是审理案件的行政费用;第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权｡这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展;第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬;第四类是债务人雇员的福利之债权;第五类是粮食生产者或小产品生产者的债权,此债权优先是美国特殊措施;第六类是消费者所支付的定金｡⑥反观我国关于税收优先权制度,则显得过于粗糙｡如我国立法中没有赋予丧葬费､治疗费､抚养费之债权的优先受偿效力｡尽管我们不能完全照搬国外立法,但其立法之精细颇值得借鉴｡基于公益性质,税收债权有保障现代国家正常运作之作用,故赋予其优先权非常必要｡但不能以“公益”之名义,肆意侵犯处于弱势地位的劳动者的利益,有必要对税收优先权制度精心设计,使之更加精细､周密､完整｡

第一,应把更多体现保障劳动者利益,出于人道主义考虑的一些债权赋予其优先权置于税收优先权之前受偿｡如上面提到的丧葬费､治疗费､抚养费债权;自由职业者因提供服务而应获得的酬金债权;因企业破产解除劳动合同,劳动者依法取得补偿金请求权等债权｡同时,对于这些债权有必要加以期限限制｡尽管无期限限制的工资债权､保险费债权等有利于劳动者,但无期限的大量的工资等债权必然会冲击税款的征收,使税收无限制让位于工资债权,影响国家的财政收入｡我国应该参考美､英､意大利､日本等国做法,规定一定期限的工资等债权具有优先于税收优先权的效力,超过期限将劣后于税收优先权受偿｡

第二,税收优先权的立法规定既适用于破产案件中,也可适用非破产情形｡依据我国《税收征收法》与《破产法》规定,工资等债权具有一般优先权效力亦即优先于税收优先权仅存于破产情形｡而在非破产情形下,工资等债权将不具优先税收优先权的效力,这不利于保护劳动者生存权利｡因此,有必要对破产情形与非破产情形下工资债权优先税收优先权作出统一立法规定｡具体来说,可以在制订税收基本法时,考虑两者竞合时的受偿顺序｡

(二)税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力顺位

民事特别优先权指特定债权的债权人基于法律规定就债务人特定动产或不动产享有优先受偿的权利｡承认优先权制度的国家,在确立优先权制度时,一般都规定了民事特别优先权与税收优先权并存时的效力顺序｡在日本现行《国税征收法》中,将先取特权(我们称之“优先权”)分为几类:一类是像不动产保存的先取特权那样,其始终优先于质权或抵押权的先取特权;二类是像不动产租赁的先取特权那样,根据登记的先后等决定它的质权或抵押权优劣的先取特权｡对此,法律作了如下规定:首先,在纳税人的财产上存在第一类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权为担保的债权｡其次,在税收法定交纳期限以前,纳税人财产上就已存在第二类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权作为担保的债权(承认此种先取特权与质权或抵押权具有同等效力)｡而且,纳税人在受让设有此种先取特权作为担保的债权时,税收债权劣后于由此种担保的债权｡对上述两类先取特权以外的先取特权,由于国税征收法及地方税法都未作规定,因此只能认为它们劣后于税收债权｡⑦依据日本民法典规定,第一类优先税收债权的优先权包括不动产保存优先权､不动产工作优先权和不动产买卖优先权｡第二类优先权包括不动产租赁优先权､旅店住宿优先权和运送优先权｡⑧意大利民法典上动产优先权与不动产优先权所担保债权种类繁多｡动产优先权所担保的债权包括:动产上诉讼费用,动产给付､保存与改进费用的债权,农业生产的必要供给和劳动的债权,间接税､所得税的债权,旅店主､运送者等的债权,设备销售者的债权,承佃土地租金的债权,不动产出租人的债权等｡不动产优先权所担保的债权包括:不动产诉讼费用,不动产所得税的债权,间接税的债权,开垦土地和改良土壤的分担金等｡意大利民法典把税收优先权作为民事优先权的一种列入其中,并且把税收优先权区分为动产税收优先权与不动产税收优先权,分别规定与其他优先权并存时的受偿顺序｡⑨这一点不同于日本“一刀切”的做法,日本没有对税收优先权再细分｡根据意大利民法典第2778条､2780条规定,涉及动产和不动产所形成诉讼费用优先于一切优先权包括税收优先权,而动产上税收优先权与其他动产优先权竞合时的效力顺位是:动产给付债权､保存与改进费用的债权､从事耕作和收割工人酬金债权及农业生产的必要供给和劳动的债权等优先于动产上形成间接税和所得税债权;损害赔偿债权､旅店主的债权､运送者､受任者､受寄者和托管者的债权等劣后于动产上形成的间接税和所得税债权,但优先于动产形成的一般税收优先权｡

通过观察日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权并存时效力顺序的法律规定,可以大体上得出如下结论:基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先税收优先权,而基于“质权”观念而形成特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它与整体税收优先权处于同等地位｡基于“共有”观念而设立优先权指动产或不动产保存优先权､不动产工作优先权､不动产买卖优先权及从事耕作和收割工人酬金债权､农业生产必要供给和劳动债权等｡如何理解基于“共有”观念而设立优先权?比如说,不动产工程人员(包括工程师､建筑师､承揽人等)对其所修建的不动产,可视为不动产工程人员与债务人的“共有物”,因为没有不动产工程人员的劳动､资金投入,此项不动产就不会存在,所以不动产工程人员就其债权对该不动产应享有优先权｡再如农业生产必要供给形成的优先权,因为若没有农业生产者必要供给如种子､肥料､杀虫剂,债务人根本不可能有收获,所以就收获物而言,在观念上可视为种子､肥料､杀虫剂的供给者与债务人的“共有物”,对共有物之分割,“共有人″自然优越于其他债权人｡上述基于“共有”而成立优先权具有促进特种事业发展的功能,基于“共有”观念承认特定债权人的优先受偿权不仅体现了“公平”的理念,且具有功利主义的理由｡⑩基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为如没有上述享有特定优先权人的劳动､资金和供给物,就不能产生形成税收债权的动产或不动产,税收的征收也就无从谈起｡基于“质权″观念而形成优先权,是指不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人具有就债务人动产而享有的优先权｡这些优先权是基于对不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人与其债务人就携带的物品达成默示质押的推定而产生的｡此等优先权与税收优先权并存时的效力顺位,日､意两者立法上有所差异｡日本法律以成立时间先后作为基准,判别受偿顺序｡而意大利法律把它置于就动产上形成特别税收优先权与动产一般税收优先权之间受偿,但均认为基于“质权”产生优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权｡从某种意义看,它与整体税收优先权处于同等地位的｡

日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权关系的法律规定,对我国立法不无借鉴意义｡在设计我国税收优先权制度时,应慎重处理两者关系｡在我国,对于一些特殊社会关系的保护尚无统一的优先权制度可供适用,仅在特别法中零散规定个别的民事特别优先权,更不用说有关于处理税收优先权与民事特别优先权关系的法律了｡在当前的立法状况下,我们认为,要架构完备税收优先权制度,依赖于建立统一的优先权制度,不然有些基于特殊社会关系而产生的应当加以确保的权利连对抗一般债权的优先效力都不具备,更谈不上优先税收债权｡当然,如何设置优先权制度的问题已超出本文探讨范围,我们对此不作讨论｡我们主张在将来建立民事特别优先权制度时应借鉴日､意两国立法经验,将基于“共有”观念产生的特别优先权置于税收优先权之前受偿,基于“质权”观念而形成特别优先权与税收优先权竞合时依成立时间先后作为优先受偿依据｡

如前所述,我国有些法律也零散规定个别的民事特别优先权,主要包括《海商法》第21条规定船舶优先权,《民用航空法》确立的民用航空器优先权以及《合同法》第286条确立的不动产工程承包人的优先受偿权｡其中,船舶优先权的项目包括:(1)在船上工作的在编人员工资､社会保险费等给付请求;(2)船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;(3)船舶吨税､港口规费的给付请求;(4)海难救助款项给付请求｡对这些特别优先权与税收优先权并存时,我们如何确定受偿顺序呢?我们认为,船舶优先权中第一项与第二项海事请求是关于船员工资､社会保险费以及关于人员伤亡的赔偿请求,它关系到船员与受害人的生存权无疑优先税收优先权｡第四项是基于“共有”观念形成动产优先权,因为若没有海难救助者的救助行为,船舶可能就不存在了,故对此也应加以优先保护｡至于第三项属税收特别优先权｡这种特别优先权所担保的船舶吨税和港口规费可视为保存船舶所产生的优先权｡它同样应该优先债务人因其他行为或财产而产生税收优先权｡《民用航空法》第19条规定的优先权项目包括:(1)救援该民用航空器的报酬;(2)保管维护该民用航空器的必要费用｡这些优先权都是基于“共有”观念形成的优先权,因为没有救援､保管行为,航空器就会毁坏,故此优先权中应优先税收优先权｡《合同法》第286条关于建设工程款所具优先权应为不动产工作优先权也属于基于“共有”观念形成的民事特别优先权,它也应优先税收优先权｡我国学者起草的《民事强制法(草案)》(第二稿),在处理我国法律上现存几个特别优先权与税收优先权关系上有类似的立法安排｡其第905条规定:“下列金钱债权具有法定优先权,并按照下列顺序受偿:……(三)船舶和航空器优先权､建筑承揽优先权;(四)债务人拖欠的国家税款⑾｡”

三､结语

通过上文对税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位问题的探讨,我们基本可以考虑这样的因素来判定两者并存时的受偿顺序:第一,应该依据所保护特定的债权性质,即应受保护的强弱程度来确定｡对于应受保护的强弱程度的界定是属于价值判断问题,取决于立法者主观衡量｡我们认为在判定特定债权应受保护的强弱程度时应依据债权人保护债权能力的大小等｡比如,工人与国家相比在保护自己债权的能力方面弱的多,国家可以行使一些强制执行权来使自己的权利得到实现,而工人则没有这样的权力｡因此,为保护工人工资债权的实现,应赋予担保工资债权的民事优先权优先税收优先权受偿效力｡第二,应该依据与债权标的物的关系程度来确定｡当税收优先权与民事优先权同时指向同一标的物时,哪一个权利与该标的物联系密切,就享有优先受偿的效力｡比如,基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为正是基于“共有”观念而形成优先权的权利人的劳动､资金和供给物,才能产生形成税收债权的动产或不动产,这样,这些动产或不动产与基于“共有”观念而形成优先权的权利人的关系比与税收优先权的关系要密切｡

①刘剑文､魏建国:《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》,《法制日报》2001年5月20日理论版｡

②申卫星:《优先权性质初论》,《法制与社会发展》1997年第4期｡

③国外的立法尽管规定诉讼费用､税收债权属于民事一般优先权担保的范围,但在我国它们属于公法上的金钱请求权｡故此,我们只探讨税收优先权与私法领域中的优先权竞合的效力问题｡

④陈松青:《刍议我国税收优先权制度》,《涉外税务》2001年第11期｡

⑤候作前:《我国税收优先权制度前瞻》,《云南大学学报》2003年第1期｡(下转第115页)

(上接第73页)

⑥潘琪:《美国破产法》,法律出版社1999年版,第134页｡

⑦(日)金子宏:《日本税法》,战宪斌､郑林根译,法律出版社2004年版,第482页｡

⑧吴宗??《论优先受偿权与担保物权竞合之效力》,郑玉波主编《民法物权论文选集》,五南图书出版社1985年版｡

⑨意大利民法典中规定的不动产优先权,仅为国家特定债权所拥有｡不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合主要是国家权利之间的冲突,而本文主要论述税收优先权与私法上民事特别优先权竞合时的效力顺位｡故此,意大利民法典对于不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合时的效力顺位的规定我们不作探讨｡

第3篇：税收优先权论文范文

关键词： 税收优先权，税收，优先权，保障

一、我国税收优先权的不足之处

其一，与《企业破产法》的冲突。我国《企业破产法》第109条规定："对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。"这就是破产别除权的体现，规定表明，本应属于破产财团的特定财产，由于担保物权的存在，有不按照破产程序而优先获得清偿的权利。同时，根据《破产企业法》第113条规定，破产人所欠的税款是在"破产财产在优先清偿破产费用和共益费用后"，在第二顺位获得相对的优先清偿。然而，根据我国《税收征管法》第45条规定："纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质权、留置权执行。"这规定表明，在纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收债权相对于设定担保物权的债权具有优先效力。但是，根据《企业破产法》有关除权的规定，无论两者何者在先，何者在后，已经设定担保物权的债权都具有比税收债权优先的效力。这两者规定是相互矛盾的，这是我国税收优先权制度的不足之处之一。

其二，与留置权制度的冲突。所谓留置权是指债权人合法占有债务人的动产，在债务人不按合同的约定期限履行债务时，债权人在该项债权未受清偿前，留置该动产，病在一定的条件之下以该财产折价或者拍卖、变卖该财产的价款优先受偿的权利。①我国《物权法》第230条规定："债务人不履行到期债务，债权人可以留置已经合法占有的债务人的动产，并有权就该动产优先受偿。"根据此规定，留置权的成立条件是债权人已经对债务人的财产进行合法的占有，由于留置的实现也是债权人占有该动产。那么，该动产一直受债权人的占有和支配，并且《物权法》赋予了债权人以此优先受偿的权利。然而，我国《税收征管法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质权、留置权执行。

其三，法律没有明确滞纳金和罚款是否可以优先受偿。我国《税收征管法》规定税收优先权只适用于税款，至于欠缴税款的纳税人应付的滞纳金和罚款是否包含在税收优先权之内则没有明确规定。多数学者认为税收的滞纳金和罚款应该区别看待。针对滞纳金学术上争议颇大，有人认为税收的滞纳金，那是税款的孳息。国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1998]291号）曾规定，"滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割。"国家税务总局以文件的形式明确了滞纳金是国家税款的孳息，它与税款享有同样的权利和义务。据此应该享有优先受偿的权利。而有学者却指出，税收债权与其他债权竞合，而债务人往往资不抵债无力偿还所有债务的情况下，国家作为税收债权的债权人应该给予其他债权人更多的受偿可能性。所以，国家在满足税款的优先受偿之后，其公共利益也没有受到侵害，滞纳金应该放弃优先受偿的机会。②

二、我国税收优先权制度的完善

笔者认为，要完善税收优先权制度，可以尝试从以下两方面入手：

一是从制度的完整性入手。由于我国2001年修订的《税收征管法》对我国的税收优先权制度仅仅做了简单的规定，因而立法上存在着诸多的空缺与不明确，这需要我们通过立法，进一步明确。首先，明确税收优先权的行使条件。税收优先权行使条件的明确是依法行政的要求，也是税收合法性的要求。其次，明确税收优先权的行使范围。再次，明确税收优先权的产生时间。由于我国目前的《税收征管法》第45条规定的税收债权相对于具有无权担保的债权的优先权产生的时间不够明确，在现实中不易操作。复次，完善税收优先权的实现途径。目前我国法律对于税收优先权应该通过什么方式来实现，并无相关规定。

二是协调相关制度之间的冲突。那么如何消除这些冲突，就需要我们立法去进行完善。首先，法律进一步完善税收优先权制度与其他优先权、担保债权之间的顺位。笔者认为，我们大体可以确立以下这样一个顺序：特殊的私法优先权益优先于税收优先权，税收优先权优先于担保债权，担保债权优先于普通债权。税收优先权与其他优先权的序位的明确，有利于明确税收债权在特殊情况之下的优先效力，消除彼此之间的冲突。其次，法律应该规定税收债权后于具有担保物权的债权的特殊情况。

三是规定税收优先权的存续时间以及相应的救济措施。每一项权利都应该具备一定的存续时间，如果没有存续时间的规定，那么权利人故意拖延行使但又不放弃权益，比不利于交易的效率与稳定，义务人无法预测。税收优先权是一项具有法律强制性的法定权利，我们有必要在法律上规定税务机关的行使时间，否则超过这一时间行使权利，便是行政权力的滥用，对他人权益的侵犯。

注释：

①同9，第335页。

②李洋："浅谈我国税收优先权的法律缺陷与完善"，载《金卡工程・经济与法》，2009（4），第45页。

参考文献：

[1]刘剑文： 财政税法[M]， 北京： 高等教育出版社， 2004年版.

[2]徐孟洲： 税法学[M]， 北京： 中国人民大学出版社， 2005年版.

[3]马俊驹、余延满： 民法原论（第三版）[M]， 北京： 法律出版社， 2007年版.

[4]王泽鉴： 民法学说与判例研究（四）[M]， 北京： 中国政法大学出版社， 1998年版.

第4篇：税收优先权论文范文

税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。

税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还.国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。

从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].

（二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现

公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。

从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。

税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是者）。在社会契约之下，者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法

律关系中的国家理解为者，那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。

国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].

此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。

二：效率优先兼顾公平原则与经济法

经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合

（一）整合的体现——税法也有对效率的关注

正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。

1税收效率原则[18]

税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

2具体制度设计对税收效率原则的体现

税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政

策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。

（二）整合的根本——公平与效率的思辩

如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。

「注释

[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。

[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘经济法教程》上海人民出版社2002年版第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。

笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。

[8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。

[9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。

[11]事实上，我国宪法关于税收的规定是极其不足的。宪法56条仅仅规定了：居民有依法纳税的义务。这只规定了纳税人的纳税义务而无相应的权利。这与法治时代的要求是格格不入的。也与各国法律规定不相符。

[12]相关观点见[法]卢梭：《社会契约论》第一卷第六、七章，第二卷第六章，第三卷第一章。何兆武译商务印书馆1980年版[13]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第527页[14]《各国经济权利和义务》第10条：所有国家在法律上一律平等；并且作为国际社会的平等成员，有权充分和切实地有效地参加解决世界性的经济、财政金

融以及货币等重要问题的国际决策过程，——并且公平地分享由此而来的各种效率。

[15]刘剑文：《国际双重征税问题》载于刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002版第362页[16]刘剑文：《国际双重征税问题》载于刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002版第364页[17]刘剑文：《国际双重征税问题》载于刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002版第364页[18]刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年9月版，第92-94页[19]预约定价机制——征纳双方就跨国企业关联交易转移定价安排在事先协商达成协议，双方皆受协议制约，以减少征纳双方就转让定价问题发生争议。美国此制度设计较为完善。

第5篇：税收优先权论文范文

一、税收优先权立法存在的问题

首先，在破产清算程序中；税收优先权与担保物权之间存在冲突。在破产清算程序中，通过法律赋予某些无担保的私法之债以特殊地位优先于税收之债是符合法律规定的，因为《税收征收管理法》明确了税收之债优先于无担保债权的效力“法律另有规定的除外”。但依照《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。该条规定以欠缴税款发生时间与担保物权产生时间的先后为依据确立了优先顺序。只要纳税人欠缴税款是在其财产设定抵押、质押或被留置之前，税收都享有优先权。与之相对立的则是，《企业破产法》第109条明确规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。也就是说，一旦企业进入了破产清算程序，依照破产法的规定，对破产人的特定财产设定的担保权将优先于其他所有债权得以实现，这当然包括优先于税收债权。WWw.133229.COM在《企业破产法》的规定中并没有区分该担保权的设定时间是否先于或后于欠缴税款发生的时间。成立于担保权之前的税收之债依照《税收征收管理法》应当就担保物优先受偿，然而《企业破产法》则赋予有担保的债权对担保物行使别除权，从而就特定物优先于所有其他债权得到清偿，这就使得在破产清算程序中，税收之债与有担保债权就担保物谁优先受偿的问题产生了冲突。

其次，税收优先权欠缺可操作性的程序性规定。例如当担保物权人通过法院实现其担保物权时，法院并没有法定义务通知税务机关，也没有义务查明该债务人是否欠缴税款，从而确保税收就担保物的价值优先受偿。

再次，在我国民法学界对优先权理论研究尚不深入，相关立法也不成熟的情况下，在《税收征收管理法》中规定了税收一般优先权，这无疑加剧了理论和实践上的混乱。所幸，由于立法上缺乏可操作性的规定，税务机关对税收优先权认识不足，且没有足够的动力去使用，故在实践中并没有引起大的问题。

二、税收优先权的相对性

税收优先权的合理性和必要性并不意味着它的绝对性。在公共财政理论的支持下，税收的公益性特征是十分明显的，而公益在各种法益中的一般优先性依然是成立的。但是需要强调的是，公益的一般优先性是有条件和有限制的，它并不是一种任何场合的绝对优先性，而应当受制于一系列的公法原则，如保障基本人权的原则、比例原则、信赖利益保护原则等等。因而以公共利益为基础的税收优先权同样不是绝对的，其优先效力的强度和层次在很大程度上体现出“历史性”和“政策性”。

税收优先权的“历史性”强调的是不同国家和地区的不同历史阶段税收优先权的效力是不一样的；“政策性”强调的是不同国家和地区基于不同因素的考虑可以赋予税收优先权不同的效力。税收之债与私法之债的优先劣后顺序并不都是逻辑演绎的必然结果，而往往与不同国家的具体国情、历史阶段以及政策选择相关联的。考察相关国家的立法演变，我们会发现税收之债与私法之债的关系在不断的变化之中，如日本1897年的旧国税征收法中规定，国税劣后于其法定缴纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权，但优先于此外所有的公租、公课及私债权。而在1959年修订其国税征收法时，则以税收法定缴纳期限为基准来决定税收与有担保债权的优先顺序。此外，也有的国家没有规定税收的优先权或者取消了税收的优先权，如德国、澳大利亚。这也说明，税收优先权的存在并不是绝对的，即使不赋予税收优先权也可以通过其他的制度设计保障税收之债的顺利实现，而且税收优先权相对于私法债权的优先效力越强，对国家税收的保障就越高，同时对第三人及交易安全的损害就越大。特别是税收一般优先权，相对于税收特别优先权而言，它指向的是纳税人的全部财产，正是其在客体上的不确定性使得第三人债权的保障处于不确定的危险状态。

三、弱化税收优先权的合理性

就当前的历史背景而言，我国财政收入已经连年跨越式发展并且高于经济增长的速度。在这样一个国家财政收入富裕的背景下，应当通过各种减税的措施让利于民，并通过“藏富于民间”的方式促进经济的进一步发展。相反，如果国家的手中集聚的财富过多，则利用这些财富干预市场的能力和欲望都会大大加强，从长远来看反而不利于经济的发展。从另一个方面来看，我国长期实行积极的财政政策，从而导致财政赤字不断扩大，财政危机潜滋暗长。应对财政危机，国家保障税收收入的急切心态势必导致税收优越性的过度强调，对国民财产权的漠视，因而税收优先权的理论和制度还未及完善就被立法草草确立。正如有学者所言，如果税收因为抵押权的存在而不能受偿的数额“甚多”，影响了财政收入，而其他方法又不能充分保障税收的缴纳时，则有确立税收优先权的必要，否则抵押权不需对税收让步。也就是说，税收优先权的存在应当与其历史背景相适应，并不是一个具有普适性的真理。

就制度背景而言，税收一般优先权的实用性并不大。首先，税收一般优先权的行使主要还是基于纳税人欠缴税款且资不抵债的情形，否则只要通过税收保全措施、强制措施以及强制执行措施予以保障即可，没有主张一般优先权的必要。例如，依照《税收征收管理法》第38条的规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。通过在纳税期前责令限期缴纳及责令担保的措施可以在一定程度上保障纳税人恶意降低自身偿债能力从而逃避纳税义务的可能，因而并不一定需要通过行使税收一般优先权来保障税收。

第6篇：税收优先权论文范文

经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间,在保证基本限度的公平的前提下,经济法优先选择效率。经济法从产生那天起,就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本(只是基本而已)公正为己任的。因此,效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点,诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰:经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰:经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度,是我国全部经济工作的重点和归宿,同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰:经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益,兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论着、论文,几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法,公平往往是其考虑的首要价值,这在刑法、行政法中都有突出体现,但是同是作为公法之一的经济法,却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号,并因此区分于其他公法部门,作为国家干预(管理或协调)经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力,以及对经济人本性的充分理解上所做的选择,是经济法最本质的原则,它体现在经济法的各个方面。如,国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

二:经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化

税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7],然而,与经济法截然不同的是,税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

(一)从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。

税法,是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看,单纯地从效率角度来看,税收是不应该存在的,因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是,国家的存在有获得财政收入的需要,从而使得税收成为必需。税收是什么?传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入,而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即,税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今,越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的,虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性,但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还 .国家为纳税人提供公共产品、公共服务,纳税人缴纳税款,税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应,税法研究中,税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说,税收成为一种公法之债。既然是债,主体必然是平等的,要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说,公共产品公共服务也是一种商品,正如马克思所说,商品是天生的平等派,这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。

从税法的职能来看,税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能,这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上,正如前面分析,税收是公法之债,是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感,因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则,人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能,更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面,自然也要求税法的公平优先,如果对监督的对象都不能公平对待,那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面,在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的,需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理,所以从社会公平或者结果公平的角度而言,需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].

(二)公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现

公平优先,兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体,也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间,也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平,更是实质的公平。

从各个类型的税收法律关系[10]来看,公平优先原则也渗透其中。 税收债权债务关系(税收征纳法律关系)本身就是与公平原则相辅相成的,税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体,且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时,也对这些权利作出限制,并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权(文秘站:)、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中,公平总是被优先考虑的,绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系,法律更是要求公平地(更确切的说是实质公平地)对待征纳双方。在更高层次的税

收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中,税法的公平优先,兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。 税收宪法性法律关系是指纳税人(人民)与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到,生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面,需要寻找一种结合的方式,使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富,并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己,并仍然能够像以往一样的自由。于是,人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体(也就是者)。在社会契约之下,者就是公意的代表,享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人,负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为者,那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念,因为公意首先就体现为公平、平等的要求;如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府,那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为,从国家和法律的产生过程来看,人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家,国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律(也包括税法或者说有关税收的法律规定)[13].也就是说,宪法中有关税收的规定及其具体化(税收法律)可以看作是国家与纳税人(人民)签订的契约,纳税人(人民)根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务,国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约,那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作,就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则,在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。

国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸,自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现,但远没有公平价值重要,尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定,国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则,即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上,平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”,各国一般选择适用或优先适用其中一种,但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑,而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据,正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先,允许在经济,技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税,而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由,剥夺其对同一对象征税的权利,势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态,有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且,由于各国经济发展水平的差距甚大,在国际市场的竞争中,发达比发展中国家具有明显的优势,对发展中国家而言,是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况,又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上,发达国家是世界资本多数的拥有者,资本、技术、物质、信息的流动,基本是单向的。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权,而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权,从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜,造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看,税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资,并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权,发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获,这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权,在国际投资或国际竞争中,就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].

此外,从税收征收成本角度讲,所得税的成本最高、增值税次之,营业税最低,因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而,从税收公平角度讲,营业税是最不具公平性的,因为他不能很好的体现量能课税原则,即不管纳税主体有没有收入,只要有营业额的存在,哪怕他是亏本经营,照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则,他不仅严守有收入才征税的原则,而且,在个人所得税上还采用了累进税率,以实现税法的纵向公平。所以,各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置,而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。

三:经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合

(一) 整合的体现——税法也有对效率的关注

正如经济法并非弃公平于不顾一样,税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。

1税收效率原则[18]

税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率,一方面应采用先进的征税手段,节约费用,提高效率,堵塞漏洞,严厉打击偷税、骗税行为;另一方面,应尽可能简化税制,使税法语言准确明白,纳税手续便利透明,尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期,人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词,即国家课税时,除了使人民因纳税而发生的负担以外,最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响,不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初,西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响,主张运用税收纠正市场存在的缺陷,调节经济的运行。70年代中后期,凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战,税收中性思想又有所回复和再发展,并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

2具体制度设计对税收效率原则的体现

税法的很多规定都是技术性的,目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择,不仅是出于纳税负担能力的考虑,也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应,对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是

第7篇：税收优先权论文范文

论文摘要:行政法平衡论对我国正在大力推行的“依法治税”有非常重要的意义。“依法治税”既不能依“治民之法”，也不能依“治吏之法”，只能依“平衡之法”;合理配置征纳双方的权力(利)，就可能使纳税人享有的宪法性权力(利)和程序性权力(利)在总体上能与税务机关享有的充分而强有力的征税权相抗衡，只要双方积极行使在总体上能与对方相抗衡的权力(利)，税法便会在这两种张力下形成平衡;另外，税法的平衡还应该注意授权立法和地方立法的平衡。

一、税法平衡问题的提出

税法属于经济行政法，是行政法的一个部门法，税法平衡问题的提出直接源于行政法平衡论。行政法平衡论是一种与行政法管理论和控权论相对立的理论。行政法管理论将行政法定位为“治民之法”，认为行政法的目的在于维护行政权，管理相对方，因而强调行政权力的优越性，忽视相对人的权利保障，重行政实体法，不注重行政程序法，几乎没有司法审查，其结果是行政法机制只是片面地制约相对方，缺乏对行政权的有效制约，行政法机制欠缺激励相对方积极参与行政的功能，行政法制度结构不协调，重实体授权，轻程序制约，重行政效率，轻公平保护，重行政管理，轻监督行政。这一理论在二战前的德国和日本以及前苏联曾非常盛行，因为这一理论能满足为战争筹集必需的人、财、物的需要，也是计划经济的必然要求。但随着二战的结束以及前苏联的解体，这一理论已被抛弃。在我国，本来就有几千年的封建专制统治作土壤，加之对前苏联各项制度和理论的照搬和模仿，管理论便成为我国行政法构建的理论基础，尽管从20世纪80年代后期开始，情况有所改变，但管理论对我国行政法制度和行政思想的影响是非常广泛和深远的，今天行政管理中存在的主要问题，基本都与此有关。[1]

与管理论不同，控权论将行政法定位为“治吏之法”，强调行政机关不应当有超越公民的特权，行政法的目的在于控制行政权力，保护公民权利的自由，而司法审查是防止权力滥用和对行政权力进行控制的最有效手段，行政法只是有关行政程序的法，不涉及行政实体问题。由此产生的问题是:行政管理范围与方式不仅受实体法与行政程序法的双重管制，而且受制于严格的司法审查，在法律保留原则与法律优先原则的共同支配下，行政主体“法未规定不可为”;行政主体普遍缺乏纠正市场失灵和社会无序的必要手段，难以满足公共管理与服务的需要;由于政府软弱无力，缺乏活力，从而产生管理危机和信任危机;在赋于相对方过多权利的同时，却没有相应的行政监督制裁权。尽管控权论一直是英美等国行政法的理论基础，但因其固有的缺陷和现代行政法的多样化发展，该理论也被逐渐放弃。在我国，为纠正管理论的错误，从20世纪80年代后期，也正是英美等国开始放弃该理论的时候，一部分学者逐步引进了该理论，并大有未加深入研究，即试图照搬的趋势。

事实上，无论是管理论，还是控权论，不论是“治民之法”，还是“治吏之法”，都割裂了行政法法律关系与监督行政法律关系的整体性，都各执一端，只强调了行政关系的一个方面，未看到二者的辩证统一性，扩大了行政主体与相对方的对立性，根本无法协调行使行政权与保护相对方权利、行政激励与行政制约、实体授权与程序制约、行政效率与公平保护、市场调节与国家干预的关系，无法使公益和私益最大化，难以满足现代行政管理的需要。正因如此，世界各国都在抛弃这两种理论，各国的行政法理论都从不同的方向朝着平衡论迈进。

行政法平衡论是指优良的行政法应能达到这样一种状态:行政机关和相对方能以各自拥有的权利与对方相抗衡，行政法既能制约行政主体滥用行政权，又能制约相对方滥用权力，既能激励行政主体积极行政，又能激励相对方积极参与行政，既能重塑精干有活力的政府，又能摆脱高权行政的阴影，真正建立起一个民主、“苗条”、低成本高效率、少管制多服务的政府，从而使激励与制约、效率与公平、政府与市场、公益与私益的关系达到最优化状态，即实现平衡。当然，行政法制度供给与社会需求总处在不断变化中，行政法经常处于失衡状态中，平衡倒是偶然的。因此，追求平衡便成为现代行政法的永恒主题，正是从失衡到平衡，从旧的平衡到新的平衡的不断追求，推动着行政法不断的变迁和创新。在这一理论中，平衡既是行政法的最优化状态，也是实现行政法最优化状态的机制和方法。因为行政法的不对等性呈现为各主体权利义务的阶段性差别，并且是倒置的，即在某一阶段一方优先实现或实现较多的权利，而同时另一方的权利受到限制或只能实现较少的权利，如在行政实体法中，法律承认行政主体的公定力，由行政机关优先实现一部分权力，以保证行政管理的效率，而在行政程序法中，相对方的一部分权力优先得到实现，行政机关的一部分权利同时受到限制。运用这些阶段性的差别，平衡配置这些倒置的不对等关系，行政法的平衡便成为可能。由此也可以看出，行政法的平衡是一种结构平衡。[2]

行政法平衡论对我国正在大力推行的“依法治税”有非常重要的意义。“依法治税”无法回避的一个问题是“依”什么样的“法”。如果依以管理论为基础的“管理之法”、“治民之法”，以“命令——服从”模式组织税收，税务机关会因缺乏制约而滥用权力，随意执法，滋生腐败，纳税人会因只有义务没有权利而消极抵制纳税，普遍地偷税，甚至抗税，其结果是征纳双方都有法不依;如果依以控权论为基础的“控权之法”、“治吏之法”组织税收，税务机关会因征税权的软弱无力，征之不保，深受无税论长期影响的纳税人，则会滥用控制权，逃避纳税，其结果同样是双方都有法不依;只有依“既能制约税务机关滥用征税权，又能制约纳税人滥用控制权，既能激励税务机关积极征税，又能激励纳税人积极参与税收管理”的平衡之法，依法治税才能真正成为征纳双方的外在压力和内在动力，从而成为自觉行动。

二、税法的平衡配置

(一)税法的结构平衡配置

1.国家与全体纳税人的关系配置

国家与全体纳税人的关系是由宪法配置的，二者关系的实质是:国家为全体纳税人提供必需的公共产品，全体纳税人以税收的方式支付其价格。为此，二者形成这样一种契约关系:作为卖方，国家有义务为全体纳税人提供价廉物美的公共产品，同时，有权向全体纳税人收取公共产品的价格，以补偿其成本;作为买方，全体纳税人有义务向国家支付公共产品价格，同时有权根据自己的意愿选择购买公共产品的内容、数量和质量，并决定愿意为之支付的价格数量。这种契约关系本身就是一种自然而美妙的平衡。只是上述权利义务关系是由宪法这样进行配置的:全体纳税人委托自己选举的代表机构——议会或人民代表大会制定税法，严格规定国家收取公共产品价格的权力，即征税权，同时以审议监督政府财政预算的方式，决定财政支出的方向和规模，即国家提供公共产品的内容、范围和数量，决定税收收入总额，即愿意为公共产品支付的总价格。没有这样的法律依据，国家就不得征税(此即税收法律主义原则)。显然，在这一最高阶位上，全体纳税人的权力优于国家，这种宪法层次的不对等正是平衡税法众多下阶位不对等的根本。

2.税务机关与纳税人的权利义务关系配置

在这一阶位上，税务机关代表国家行使收取公共产品价格的权利，即征税权，纳税人则要履行为享受的公共产品支付价格的义务，即缴税义务。因而，从总体上看，在这一层次上，税务机关是权力主体，纳税人则是义务主体。又因公共产品具有受益的不可阻止性，无法排除“免费搭车者”，纳税人便有强烈的逃税、避税、偷税、抗税的动机和愿望，税务机关也只有运用充分的、强有力的权力强制征收，才能确保税款正常及时足额地获得，才能保证公共产品的成本补偿和正常供给，才真正符合全体纳税人的根本利益。

税务机关征税权的核心是税款的征收权，包括收取滞纳税款的孳息，即滞纳金的权力。充分的、强有力的征税权除税款的征收权外，还至少必须包括以下五种权力:(1)深入了解纳税人生产经营状况和纳税情况，以确认纳税人有无违反税法事实的权力，即纳税检查权，完整的纳税检查权还必须包括搜查权;(2)对拒不履行缴税义务的纳税人采取必要的强制措施，敦促、迫使其缴税的权力，即强制执行权;(3)对有逃避纳税义务嫌疑的纳税人采取限制其商品、货物、存款等财物使用权，以保证税款安全的权力，即税收保全权;(4)对纳税人违反税务管理、偷税、逃税、骗税、抗税及妨碍、阻挠税务机关执行公务的行为进行严厉惩处的权力，即行政处罚权;(5)对不提供、不能提供真实可信的计税依据的纳税人核定应纳税款的权力，即核税权。同时，上述五种权利行使都不可缺少要求有关各方协助及如遇拒绝能自行对其严厉处罚的权力，即要求行政协助权。也只有上述各种权力的适用范围和强度都足够大时，征税权力才是充分的、强有力的。

在为税务机关配置充分的、强有力的征税权时，首先应考虑税务机关和纳税人总体的权利义务对比情况，应使双方权力(利)在总体上能相互抗衡;其次应在强调税务机关征税效率的同时，应能使纳税人积极参与;在以实体法赋于税务机关征税权的同时，应以程序法对其权利的行使进行严格的规范;在保证征税权正常行使的同时，应为纳税人权利可能受到的侵犯规定获得救济的途径;在赋于税务机关充分的、强有力的征税权时，应尽可能地扩大税务司法审查的范围。这是税法平衡的根本要求，也是配置纳税人权力(利)的基本思路。

根据上述思路，纳税人在这一阶位上应主要享有以下两类程序性权力(利)。一类是在税务行政程序中的权利，包括:(1)信息权，即纳税人有权知道现行税制的运行状况，包括根据什么法律规定，被征哪些税种;(2)提出申请的权利，即纳税人请求获得某种税务管理资格，颁发某种税务许可证照，或请求开始或进入某种程序的权利;(3)隐私权和保密权，隐私权指税务机关不得无由搜查纳税人住宅和询问与确定应纳税额无关的信息，保密权指税务机关因征税获得的纳税人的信息不得用于非征税目的;(4)被告知权与要求听证权，即特定的纳税人在税务机关作出某种处理决定前，有权得到税务机关告知有关内容、理由、依据等情况，进行申辩、质证的权利;(5)要求回避的权利，即特定的纳税人在与自己有关的税务案件中，认为处理该案的税务人员与该案有利害关系时，有要求其回避的权利等等。[3]另一类是在事后救济程序中的权利，主要包括:(1)由税务机关告知救济途径和方法的权利;(2)提出申诉、复议和诉讼的权利;(3)要求赔偿的权利;(4)委托的权利;(5)申请回避的权利;(6)陈述和辩论的权利;(7)上诉的权利;(8)申请执行的权利等等。

纳税人享有的上述程序性权力(利)和宪法性权力(利)，总体上能与税务机关享有的充分而强有力的征税权相抗衡，因为一方的权力(利)同时又是另一方的义务，因此，只要双方积极行使在总体上能与对方相抗衡的权力(利)，税法便会在这两种张力下形成平衡，由此形成既激励又限制的机制，既能保证较高的征税效率，又能使纳税人在主张自己权利的过程中积极参与税务行政，促进公平征收，既能保证税务机关行使充分而强有力的征税权，又能制约税务机关滥用权力，切实保障纳税人的权益，从而使公益和私益同时得以最大化。

(二)税收立法权的平衡配置

配置平衡税法要解决的另一方面的问题是税收立法权的平衡。税收立法权的平衡是税法结构平衡的前提和必要条件。在现代社会，税收立法权的平衡应重点解决税法授权立法的平衡和地方立法的平衡两大问题。

1.税法授权立法的平衡

税收立法权本应由全体纳税人选举的立法机关行使，然而，随着税收作用范围的日益扩大，作为一个特殊行业，税收立法的专业性、技术性要求越来越高，立法机关越来越难以胜任;而这些立法权完全由税务行政机关来行使又将破坏税收立法的独立性、权威性，很容易只强调税务机关的权力，忽视对纳税人权利的保障。解决上述问题的较好办法便是税法的授权立法，由此也产生了税收授权立法的平衡问题。

税法授权立法的平衡就是立法机关在授于税务行政机关某一税收立法权的同时，建立起有效监督机制，以制约其对立法权的滥用，以授权和制约的平衡保证所立之法的平衡，其主要内容应包括:

(1)建立申请立法制度。当税务行政机关必须对某一领域进行立法却没有权限时，应由其提出立法申请，由立法机关对其必要性和可行性进行审查而决定是否授权。

(2)建立批准权保留制度。即税收授权所立之法必须经过授权机关的批准方能产生法律效力，以此对授权立法进行直接监督。

(3)建立违法撤销及授权收回制度。授权机关在审查授权立法合法性的过程中，如果发现该税收立法超越授权范围，违背授权目的，或者在立法程序方面存在重大瑕疵时，可直接宣布授权立法无效，并将其撤销。此外，如发现授权不当或授权对象没有能力完成相应立法任务时，授权机关可以直接收回授权。

(4)确定法院的审查权。授权立法中的法律问题更多的是在个案中表现出来的，仅有立法机关的监督不足以维护授权立法的平衡，法院应当有权通过具体案件的审理，对涉及的授权立法的实体和程序问题进行审查，也应当有权接受相对方因授权立法的实施将对其权利造成侵害而提起的诉讼，并进行审查。法院甚至应当既可以对授权立法进行实体审查，也可以进行程序审查。确定法院的审查权对于维护授权立法的平衡有非常重要的意义，这己为很多国家的司法实践所证实。

2.地方税收立法的平衡

中国各地政治、经济、文化存在很大的差别，以相同的法律规范调整全国范围千差万别的行政权力和公民权利的关系，其结果必然导致具体的行政机关和相对方权利义务不平衡。这正是地方税收立法得以存在和必须平衡的根本原因。地方税收立法的平衡主要应注意以下几方面问题。

(1)体现地方特色，满足地方需要，结构配置平衡。体现地方特色是地方税收立法的价值所在，满足地方需要是地方税收立法必要性的体现，结构配置平衡是行政法的一般要求。因此，地方税收立法应紧密结合本地的自然条件、经济状况、居民对区域性公共产品的偏好，针对税源情况、已有的地方性法规和规章关于权利救济和保护内容等状况，赋于本地区税务机关与当地政府提供的区域性公共产品相适应的征税权，同时根据平衡法原理赋于纳税人必要的权力(利)，以制约税务机关滥用职权，保护其正当利益。

(2)自主立法，合宪合法。地方税收立法不仅限于执行中央的法律和行政规则，更重要的是它为税务行政管理创立了法律、行政法规未涉及的规范，这些规范可以有效补充平衡征税权和纳税人权利关系必须的规范。因此，应强调地方税收立法的自主性，但同时，地方税收立法的自主性应与合宪性、合法性相符合，地方税收立法不但不能和宪法、法律以及行政法规相抵触，而且不能违背宪法、法律和行政法规的立法精神和立法原则，地方税收立法和中央部委规章的冲突和协调，应基于权力和权利的平衡原则，一概强调地方税收立法的自主性和一概强调地方立法的从属性都是不符合宪法精神的。

(3)与中央立法协调统一。地方税收立法的价值不仅反映在地方特色、地方需要和中央难以统一解决的问题上，还反映在与中央税收立法的协调统一上，只保护地方利益，保护本位利益的地方税收立法是对全国性立法平衡的破坏，也不可能维护本地区税收权利义务关系的平衡。

三、我国税法失衡状况简析

我国税法失衡问题非常严重。首先，现行税法赖以构造的传统税收理论未能正确认识到“公共产品价格”这一税收的本质，也就不可能认识到征纳双方权利义务关系在总体上平衡的可能，更不可能将税法的制定权、对政府财政预算收支的审议监督视为纳税人的当然权力，因而也就不可能认识到税法结构的宪法层次平衡配置，目光只能盯在纳税人和税务机关的关系上，坚持税收本质的“义务说”，片面强调纳税人的义务和税务机关的征税权，忽视纳税人的权力(利)，更何况这一认识被行政法管理论一再强化。因而，税法的平衡必然失去根本，其结果，一边是纳税人消极纳税义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面权力强化下疲惫的身影， 一边是税务人员为征收几十元税款献出生命，一边是大量的政府官员大肆挥霍、贪污、浪费税款。

其次，就税务机关的征税权与纳税人的权力(利)而言，一方面是税务机关的征税权严重不足，或者是在环境保护、社会保障、遗产分配等大量领域形成征收空白，与纳税人应负义务严重不符，或者是在已征收的领域因无搜查权或必要的行政协助或处罚规定不够严厉而有税征不上;另一方面是纳税人的合法权益难以保障，税务人员滥用职权随意征收的问题普遍存在，纳税人或无相应程序性权力予以抵制，或虽有权但因先决条件高而难以使用(如税务行政复议要求先缴清税款和滞纳金，才可进行行政复议等等)，或虽有权，也无先决条件，但常可能在主管税务机关的压力下被迫放弃使用。总之，税务机关征税权力不足和征税权力过大的问题同时存在。

第三，在授权立法方面存在的问题，一是税收授权立法不仅数量庞大，而且授权范围过于宽泛。现行税法除《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征管法》3部法律由立法机关制定外，其余均为国务院授权立法。其授权依据为1984年六届全国人大常委会七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》和1985年六届全国人大三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可制定暂行规定或者条例的决定》，由于“经济体制改革和对外开放”，“有关税收”的领域过于宽泛，对授权的具体内容、范围和目的基本上未加限制，全国人大的这种授权决定实质上使国务院毋需相关的法律依据，想制定什么样的税收法规，就可以制定什么样的税收法规，事实上剥夺了全体纳税人的税收立法权，根本否定了税收法律主义原则。二是越权、违法立法问题严重。上述1984年的授权倒是明确规定由国务院的税收条例草案不适用于中外合资企业和外国企业，但1984年国务院的《关于经济特区和沿海四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》的主要内容均适用于三资企业，造成越权立法事实。再往前推，国务院1982年的《牲畜交易税暂行条例》，1983年的《建筑税征收暂行条例》既无人大相关法规，也未授权。国务院1986年的《个人收入调节税暂行条例》与全国人大制定的《个人所得税法》根本冲突，实质上用国务院暂行条例把人大的法律改造成了只适用于外国人的法律。三是我国税收授权立法既无申请立法制度，又无批准权保留制度、违法撤销及授权收回制度，法院对授权立法行为这一抽象行政行为基本无权审查。这一切都影响了授权立法的平衡，因而难以保证授权所立之法的平衡。

第四，地方税收立法方面的问题是地方政府几乎没有税收立法权，谈不到体现地方特色和自身的平衡问题，也不可能满足地方政府提供区域性公共产品所需财力，地方政府便滥用收费权，以收费权侵犯中央的征税权，以费挤税，名费实税，五花八门的收费办法使纳税人的权益根本无法保证，地方领导更是以权代法，以言代法，违法违宪制定地方性涉税文件，扰乱正常的征税秩序，严重破坏了全国性税收立法的平衡。

参考文献:

[1]罗豪才，宋功德.行政法的失衡与平衡[J].中国法学，2001，(2).

第8篇：税收优先权论文范文

关键词：破产清算；税收债权；增值税

中图分类号：D922.29文献标识码：A

随着我国市场机制的不断完善和经济全球化的发展，企业由于各种原因导致破产、倒闭、解散等现象十分普遍。2009年1月1日，我国正式启动增值税转型改革，这对扩大国内需求、促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式具有深远意义。

一、税收优先权与增值税处理的阶段划分

优先权是一个法学概念，破产优先权是“在破产分配程序中，较之于一般破产债权享有优先分配顺位的特殊债权，即一般优先权”。为了保护国家利益，传统破产法理论与实践均赋予税收债权享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。《税收征收管理法》首次明确税收优先于无担保债权，这实际包含着三层含义：第一，除法律另有规定者外，税收优先于无担保债权；第二，税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，即纳税人的纳税义务发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税款应当优先执行；第三，税收优先于罚款、没收违法所得。

因此，根据破产清算程序中的破产税收债权不同，可以把企业破产清算期的增值税处理分成开始和处理两个阶段。以企业申请破产的时点为界，税收债权可分为：第一，企业进入破产程序以前发生的税收债权，可称为破产原生税收债权；第二，企业进入破产程序之后，在清算过程中产生的新税收债权，可称为破产新生税收债权。破产清算程序的开始阶段，就是法院受理企业破产时的增值税结算，它是破产清算程序的开始阶段，即破产原生税收债权的确认阶段。破产清算程序的增值税处理阶段，就是破产企业清算期的增值税结算，它是清算程序的清偿阶段，即破产新生税收债权在有限的破产财产中的实现阶段。本文分别针对这两阶段的增值税政策与处理进行分析。

二、破产清算程序的开始阶段

破产清算程序的开始阶段，由法院根据当事人申请受理破产案件，指定管理人管理和处理破产企业财产。税收债权同样也要在破产程序的开始阶段得到确认，这一阶段主要针对法院宣告企业破产时有关原生税收债权的申报。

由于历史原因，1986年通过的《中华人民共和国企业破产法（试行）》只适用于国有企业破产案件，对于非国有企业破产案件只能参照《中华人民共和民事诉讼法》的相关条款，在一定程度上造成企业破产方面的混乱，税收债权的履行情况不佳。为规范企业破产程序、公平清理债权债务、保护债权人和债务人的合法权益、维护社会主义市场经济秩序，2006年8月27日，新的《中华人民共和国企业破产法》在十届全国人大常委会第二十三次会议上审议通过，适用范围扩大到包括金融机构在内的所有企业法人。这是我国市场经济转型的重要事件，填补了市场经济规则体系中关于退出法与再生法的一大缺口，也为破产清算中税收处理的研究提供了良好的实践环境。

新破产法规定，人民法院受理破产申请后，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。管理人收到债权申报材料后，应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表。债权表和债权申报材料由管理人保存，供利害关系人查阅。因此，这一阶段增值税债权由管理人代表债务人偿付。在这一阶段的增值税结算，无论是在计算方法，还是在结算范围上，都属于简单的常规性检查。但其重要性在于与法院、管理人、破产企业以及其他债权人协调，特别是参与债权人会议和债权人委员会的工作。

三、破产清算期间的处理阶段

在清理破产财产以及确认破产债权之后，清算程序就进入了第二阶段，即清偿阶段。纳税人在进行清算的过程中涉及的有关税收问题，属于新生税收债权，并且是为债权人的共同利益而在清算中必须支付的费用。这些纳税义务属于共益性债务，即为了债权人的共同利益而产生的应付债务。共益性债务，按规定应以破产财产处置所得优先清偿。管理人拟订破产财产变价方案，提交债权人会议讨论，是税收债权得以实现的重要环节。根据2009年1月1日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例（修订）》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号），破产清算期间的增值税处理有了新的变化。

最大的变化在于允许企业抵扣新购入设备所含的增值税。自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

对于企业清算时销售的存货，根据有关规定，对纳税人倒闭、破产、解散、停业后销售的货物，应按现行税法的规定征税；对纳税人期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税。增值税一般纳税人，如因倒闭、破产、解散、停业等原因不再购进货物而只销售存货的，或者为了维持销售存货的业务而只购进水、电的，其期初存货已征税款的抵扣，可按实际动用数抵扣。增值税一般纳税人申请按实际动用数抵扣期初进项税额，需提供有关部门批准其倒闭、破产、解散、停业的文件等资料，并报经税务机关批准。同时规定，“采用简易办法征收增值税的货物，不得抵扣其存货中的进项税额”。也就是说，对采用简易办法征收增值税的企业，在清算时有增值税留抵税额的，其应缴的增值税不得用来抵扣增值税的留抵税额。

四、增值税债权的保障点

破产清算的税务处理是体现税收债权的关键环节，增值税作为我国税收收入的第一大来源，其重要性不言而喻。针对破产清算中增值税处理的重要性和复杂性，企业破产清算期的增值税结算要注意以下方面：

第一，人民法院一旦宣布受理企业破产，其财产管理和处分权就归法院指定的管理人负责，这是增值税债权得以偿付的第一保障点。新破产法引入国际通行的破产管理人制度，其职责有：接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；调查债务人财产状况，制作财产状况报告；决定债务人的内部管理事务；决定债务人的日常开支和其他必要开支；在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；管理和处分债务人的财产；代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；提议召开债权人会议；人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

第二，债权人会议及其下设的债权人委员会的作用至关重要，前者是破产清算的“权力机构”，后者是“执行机构”，这是增值税债权得以偿付的第二保障点。债权人会议的职能包括：核查债权；申请人民法院更换管理人；审查管理人的费用和报酬；监督管理人；选任和更换债权人委员会成员；决定继续或者停止债务人的营业；通过重整计划；通过和解协议；通过债务人财产的管理方案；通过破产财产的变价方案；通过破产财产的分配方案；人民法院认为应当由债权人会议行使的其他职权。

第三，破产清算的价格确定不同于持续经营，须慎重考虑计税价格，这是增值税债权得以偿付的第三保障点。破产企业一般所销货物基本上都是存货，没有购进，只有销售，而且销售的形式，如拍卖、招标、转让承包等也都有其一定的特殊性，依规定应当视同销售处理，而且常常是一种低价售让。这不仅要考虑销售的正确认定，同时也要考虑计税价格的重新确认。同时，要及时了解破产程序的终结时间，确保在终结前结算清所有税款。

（作者单位：东南大学）

参考文献：

［1］韩长印.破产法学[M].北京：中国政法大学出版，2007.

第9篇：税收优先权论文范文

全国人大常委会第十七次会议首次审议个人所得税法修正案草案，并且专门为此召开了立法听证会，最高立法机关之所以如此重视个人所得税法的修改，在很大程度上是因为个税法的修改牵涉到亿万民众的切身财产利益。可以说，一个起征点的稍稍变化将会敏感地触动纳税人的心灵；一个税率的微微波动，将会迅速吸引纳税人的视线。不仅如此，个税法作为我国税收制度体系中的一个重要组成部分，它的变动也会给社会财富资源配置乃至整个社会系统运行带来“牵一发动全身”的影响。因此，本次个税法的修改时刻受到百姓密切关注，也成为街头巷尾、茶余饭后的一个热门话题。人们各抒己见、议论纷纷，挥洒出了自己对个税法高涨的参与热情。尽管是众说纷纭，但有一个共同关心的主题是有着广泛共识的，那就是普通百姓无不想盼望通过合理的税收规则来调整收入差距，实现社会公平。于是我们可以说，个人所得税法的修改又掀起了效率与公平这个老话题的讨论热潮，让效率与公平的老调再次弹起。 然而，在这一片片欢呼声的背后，却也掺杂着来自一些专业人士的异样的声音。笔者认为有两种说法应格外引起人们的注意，甚至应该加以警惕。一种说法是靠修改个人所得税法不可能实现社会公平，认为个人所得税反映着公平问题的严重冲突，无法抹平收入差距，我们现在的贫富差距拉大，主要是因为收入初次分配极为不公导致的，甚至提出人们的收入、财富存在差距也是一种公平，进而得出“想依靠个税来达到社会公平很难实现”的结论；还有一种说法是“效率优先”在我国目前还没有过时，认为作为处于发展阶段的中国，更多的关注分配之公平和社会福利是不合时宜的，高喊通过个税来实现社会公平是违背“效率优先”政策的。显然，这都是在个税法修改过程中对提高起征点意见唱出的“反调”。 笔者暂且把前一种说法称为“公平实现论”，把后一种说法称为“效率优先论”。应该说，这些观点并非不可理喻，从某一个视角来评判的话，也自有其道理。如，公平实现论看到了公平实现手段的多样化，并以此提醒人们不要指望通过个税实现社会公平，是对公平实现手段的客观解读；效率优先论从我国目前仍然是一个发展国家的实际国情出发，认为效率优先政策使我国经济的发展取得了举世瞩目的成就，也折射出了一种实事求是的眼光。可是，这些说法的一个最大硬伤就是：要么把社会公平抽象化，要么片面强调国家和社会公益，而没有认识到个人所得税在维护人与人之间财产秩序的重要意义。尽管个人所得税法在调节贫富差距、促进社会公平中的作用是有限的，但是完善这部法律、合理确定税负却对社会公平的逐步推进甚至人们生存和生活条件的改善起着不可低估的作用。反对论者一再提出种种理论上的借口来对个税起征点的提高说“不”，这是在个税法功能上的肤浅认识或者是误解。 诚然，实现社会公平要通过多样化的手段，各项制度也必须构建起来并且合理配套和协调才能保证社会公平的实现，并且社会公平的实现也要循序渐进，不可能一蹴而就。毋庸置疑，改革开放以来，中国经济发生了翻天覆地的变化，社会收入水平有了普遍提高，与此同时，在不同地区、不同行业、不同年龄间的收入也在事实上呈现出了明显的差距。人们的收入来源也从单一职业的劳动收入发展为劳动收入、兼职收入、投资收入等各种收入并存的多元格局，在这种情况下，维护社会公平确实需要有更加多样化的手段，包括作为个人财富来源的初次分配的合理调控、社会保障制度的完善以及税收制度的合理化构建。单就针对个人的税收而言，调整贫富不均这种事实上的不公平应当依靠所得税、赠与税、遗产税等在内的多税种体系，单单依赖个人所得税当然不能实现社会公平。可是，“公平实现论” 者在看到贫富差距原因多样化和公平实现手段多样化的时候，只是在一般意义上抽象论道，却忽略了对各个实现手段的具体分析。也就是说，在看到各种手段“合力”的同时，却低估了某种具体手段的“个力”。就个人所得税法的修改和完善而言，我们固然无法指望其一劳永逸地实现社会公平，但它却是实现社会公平的一个重要经济调节手段，尤其是对缩小个人之间收入差距会发挥直接而不是间接的调整功能。如果像“公平实现论”者所说的那样，只是笼统地强调公平手段实现的多样性，并由此对个税法的修改持消极的保守态度，那么，实现社会公平会成为空谈，因为不管改革之积极倡导者提出什么改革建议，在这些“公平实现论”者看来，似乎都要拿“公平实现方式多样化”的幌子加以阻挡，这样的结果便是什么改革都不能顺利推进 。所以，应该在必要和可行的前提下，积极的推进每一项实现社会公平的改革措施，而不是打出一些冠冕堂皇的旗号来反对合理的改革。否则，我们有理由就反对者提出反对意见的立场进行合理怀疑。巧合的是，从法律分类规范和调整对象所涉及的领域以及利益集团的角度来看，个人所得税法恰恰是一部代表利益相关者集团利益色彩较为浓厚的法律，至少从征税对象、起征点和税率等几个税收基本因素来看，没有哪一个理性的穷人情愿自己多缴税；也没有哪一个理性的富人情愿自己背上比穷人更重的税负。而个人所得税法的修改并非只是迎合甚至屈从某个集团的利益诉求，更重要的社会意义在于为整合社会财富资源、努力缩小贫富差距，旨在为达到一个社会的公平秩序、缔造一个公平的社会环境之目标而尽立法之责。 另一方面，按照社会契约论的经典理论，个人所得税其实就是政府与个税纳税人之间的契约。契约当事人双方地位应该平等，作为个人的契约一方，义务就是依法纳税，权利就是享受纳税人身份，行使诸如对税款去向的知情权、建议权、和监督权等权利，并能够获得从政府那里购买公品的保证；作为政府的契约另一方，正如有学者所说，应在政治、经济、社会生活等等方面给予了全体纳税人足够并且平等的权利，为全体公民营造自由、民主的权利空间，为公民开通参与或管理国家事务的渠道。其中，政府的契约义务中就应该包含如何在纳税人相互之间实现公平税负，而税法中起征点的合理确立，则是帮助政府确保纳税人之间平等地位和公平结果的得力措施，努力的做到了这一点，还能确保纳税人自觉履行纳税义务，并积极配合政府的行政行为。因此，我们不应轻视甚至忽视个税法在实现社会公平中的“个力”作用，改革要动真格的，不痛不痒的修修补补也是无济于事的，所以我们注意到这次个人所得税法修改草案中对起征点作了大幅度调整，但通过听证会征求意见等民主手段，主张进一步提升起征点的呼声依然很高，笔者无意在起征点具体额度上作文章，但建议立法机关对民意发出来的“叫升”还是要认真斟酌考虑的，因为在相当程度上，民众意见是一个社会和谐状态的晴雨表，在个税起征点上，民意则反映出了人们对个税法在实现社会公平中的强烈愿望。显然，这与个别人或者小部分利益集团一味反对“叫升”相比，更应值得立法者信赖。 再来看看“效率优先论”。论者从促进国家经济发展、提高国家综合国力的角度出发，分析了效率优先政策继续贯彻的必要性。不可否认，改革开放以来，国家逐步认识到效率和公平的关系，大力克服平均主义的分配观，树立效率优先观，提出“效率优先，兼顾公平”，我国经济发展成就举世瞩目，成为世界上第一大工业生产国，第二大外国直接投资吸引国，第三贸易大国，提高了综合国力，改善了人们的生活，国际地位也逐步上升。然而，这种看法依然沉浸在对效率优先的理论迷恋中，却忽略了因贫富差距拉大而殃及公平的社会现实。这种说法看似是在维护“效率优先”，实质上是对“效率优先”的曲解，因为“效率优先，兼顾公平”的分配政策蕴含了公平和效率的辩证关系，效率优先强调发展这个第一要务，但效率优先不能以牺牲公平为代价。在收入悬殊、差距拉大成为一种社会现实甚至是社会问题的时候，依然视而不见，继续片面强调效率优先，那么，只能导致离公平越来越远，最终也会牺牲效率，两败俱伤。 问题的关键在于，片面强调效率优先，会让穷人越穷，富人越富。《圣经》中“马太福音”上说：“凡有的，还要加给他叫他多余；没有的，连他所有的也要夺过来”，通常我们称这种社会心理现象为“马太效应”。显然，如此以来将会使基尼系数越来越大，最终会对社会稳定造成破坏。社会系统的良性运行状态就是既要发展又要稳定，而确保稳定的一个重要因素就是要创造公平环境和公平秩序，真正让社会系统中的低收入者感到没有因为差距悬殊而备受冷落。近年来，国家在抓好发展这个硬道理的同时，也在积极努力地促进社会公平，科学发展观的树立，和谐社会的提出，都说明了国家已经意识到过去发展中存在的一些问题，而公平必然是科学发展观与和谐社会的应有之义，“效率优先论”却背离了“兼顾公平”政策，并以此反对提高个税起征点，笔者看来这在本质上是对人的生存权的公然蔑视！事实上，社会分配公平标准就是指每个人都有生存权，即从道德观念和以社会稳定为标准来考虑分配的公平，而就个人收入公平而言，个税法是一个重要的调整杠杆，现行个税法规定的起征点随着人们收入的提高而暴露出来的弊端已经成为广泛共识。目前世界上已有140多个 国家和地区征收了个人所得税，一些发达国家通过个税法的实施在调整个人收入分配，维护社会公平方面发挥了重要作用，也为国家税收收入做出了积极贡献，我国个税收入虽然是增长最快的税种，但占全国税收收入的比重2001年为6.6%，远远低于世界平均水平，不仅如此，现行个税法在回应收入差距拉大的现实中所起的作用也越来越小，起征点“大修改”已经是大势所趋，在这种背景下，个人所得税法既要继续发挥其收入功能，也要让其调节功能发挥地淋漓尽致，前者重在追求效率，后者重在实现公平，相得益彰，如车之两轮、鸟之两翼，均不应偏废。如果一再借助效率优先的幌子反对提高起征点，这如同“公平实现论”一样，都是对良好改革设下的顽固性绊脚石！ 当然，还有人担心提高起征点会挫伤富人创造财富的积极性，进而影响到效率。其实，这种担心是多余的。一方面，起征点的提高是从实际出发的理性提高，而不是不顾实际的过分提高，诸如将起征点提高到3000元等建议，笔者认为会带来消极连锁反应，如对创造财富积极性的挫伤、经济效率的滑坡甚至是偷税、漏税等违法犯罪行为也会助长起来，这就从片面强调效率走向了另一极端，即片面强调公平，无疑这是不容许的。另一方面，强制性是税收的一个特性，这个特性是依仗税收立法来确立和保证的。就个人所得税立法而言，意识到了个税对实现社会公平具有不可低估的作用后，必须通过及时修改和完善个税法，果断地通过法的强制性来公平确定税负。如此以来，“富人重税、穷人微税”的个税法理念会因为税收和税法的强制性树立起其权威性，而且让富人重税不是在“杀富”，让穷人 “微税”也不是在“济穷”，而是旨在体现更高层次的人文关怀，让更广大老百姓能够在可以容忍的心理价位内承担合理的税负，从而降低生存成本，提高生活质量，实现安居乐业。 李绍章