保险合同负债账务处理浅析
摘要：合同组是保险合同负债确认计量的基础单元。就非亏损合同组而言，保险合同负债初始确认计量的方法有直接法和间接法，间接法的计量结果应经得起直接法校验。直接法下，保险合同负债等于保险获取现金流量与合同组内合同已产生现金流量之和。间接法有求差法与求和法。求差法下，保险合同负债等于合同服务边际减去履约现金流量；求和法下，保险合同负债等于合同服务边际加履约现金流量。本文还结合实例对保险合同负债初始确认的相关账务处理进行了探析。
关键词：保险合同组；保险合同负债；初始确认计量；账务处理
一、设例
例1：XH公司是一家经营人身保险业务的上市公司。《放心生活保险计划》是该公司20×3年推出的一款定期寿险产品，其核心条款如下：（一）基本保额：10万元。（二）保险期间：保险责任期限为5年，自保险合同生效日零时起至期满之日二十四时止；投保人提出保险申请、本公司同意承保，保险合同成立；自保险合同成立且本公司收讫约定保费并签发保险单的次日零时起合同生效，保险单上载明的保单生效日即为合同生效日。（三）保险责任：保险期间内被保险人因意外事故，若导致身体全残，本公司按基本保额支付全残赔偿金；若导致身故，则按基本保额的1.5倍支付身故赔偿金。前述赔偿金支付完毕或未发生保险事故且保险期间届满后保险责任终止。（四）保费交付：可趸交保费，合同成立日一次交付280元；也可分三期交付保费，每期交付100元，首期保费合同成立日交付，剩余两期保费在第二和第三个保单周年日分别支付（保单周年日指保单生效日在每年的对应日）。（五）退保金：合同生效日后，如未发生保险金给付的，投保人可申请要求解除合同；本公司自收到解除合同申请之日起30日内向投保人支付与已交纳保费95%等值的退保金。《放心生活保险计划》推出后市场局部反应活跃，销售业绩表现较好。截至20×3年1月31日共计签发趸交保费保单2000份、期交保费保单1000份，最早生效保单的生效日为20×3年1月10日，最晚生效保单的生效日为20×3年1月25日，XH公司为这些保单共支付手续费、佣金等保险获取成本15万元。
二、保险合同组的确定
（一）保险合同组合的确定及细分
《企业会计准则第25号——保险合同（2020）》（以下简称新准则）要求企业把保险合同组作为会计确认计量的基本单元。保险合同组是对保险合同组合细分的结果。新准则第三章规定，企业应当将具有相似风险且统一管理的保险合同归为同一保险合同组合。在此基础上，应进一步将同一合同组合至少分为下列合同组：初始确认时存在亏损的合同组；初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的合同组；该组合中剩余合同组成的合同组。按准则相关规定，XH公司将为《放心生活保险计划》客户（投保人）签发的保险合同（保单）归为“放心生活保险合同组合”（简称合同组合）。为更好反映合同组合内保险合同的不同盈利水平，XH公司将其划分为三个合同小组（简称合同组）：亏损合同组——初始确认时存在亏损的保险合同（保单）构成的一组合同；亏损性不显著合同组——初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的保险合同（保单）构成的一组合同；盈利合同组——合同组合内不属于前两个合同组的剩余合同构成的一组合同。
（二）保险合同组合层面的保险获取现金流量资产
《企业会计准则第25号——原保险合同（2006）》第十七条规定：“保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。”新准则第十七条规定：“企业应当将合同组确认前已付或应付的、系统合理分摊至相关合同组的保险获取现金流量，确认为保险获取现金流量资产。保险获取现金流量，是指因销售、核保和承保已签发或预计签发的合同组而产生的，可直接归属于其对应合同组合的现金流量。”这里所指保险获取现金流量主要就是《企业会计准则第25号——原保险合同（2006）》所提“手续费、佣金”等保险合同获取成本。按新准则要求，XH公司20×3年1月发生的保险合同获取成本不再计入当期损益，而应先在合同组合层面进行归集，并确认为保险获取现金流量资产，相应会计分录为（单位：万元）：借：保险获取现金流量资产——放心生活保险合同组合15贷：银行存款（或应付手续及佣金等）15（三）合同组的初始确认合同组的初始确认即对合同组合中已签发合同的盈亏情况进行评估，并据此确定它们该归入哪个合同组。经初始确认归入某一合同组的合同所属的同组别后续不再重新评估调整。为更好地体现保险服务业绩，避免不同时期签订的保险合同因盈亏相抵而不恰当地影响各期损益，新准则第十二条规定，企业不得将签发时间间隔超过一年的合同归入同一合同组。关于合同组初始确认的时间，新准则第十六条规定，企业应当在下列时点中的最早时点确认其签发的合同组：责任期开始日；保单持有人首付款到期日，或者未约定首付款到期日时企业实际收到首付款日；发生亏损时。然而，同一合同组合内归属于某一合同组的合同可能会有很多项，这些合同初始确认时点的日期往往并不相同。这意味着，在多项合同归入某一合同组的情况下，该合同组存在多个确认日。那么，合同组初始确认时间和后续签发合同归入该合同组的时间应当如何确定？笔者以为，为简便易行和保证会计核算的及时性，就合同组合内已签发的合同何时归入合同组而言，应按新准则第十六条规定处理；在归入合同组首项合同初始确认时点所在会计期间（如一个月或一个季度等）内，若有多项合同归属于某一合同组，可将该会计期间最后一日作为该合同组的初始确认日；此后再发生应归入该合同组的合同，则在以后相应会计期间将它们加入该合同组，但后加入该合同组的合同与归入合同组首项合同签发时间的间隔期不应超一年（12个月）。例1中，XH公司基于《放心生活保险计划》保费定价资料等内部信息，经分析认为，合同组合内已签发合同在未来不会发生亏损，且这些合同都是在20×3年1月签发，符合“签发时间间隔不超一年”的条件，故将它们归入盈利合同组，初始确认时点不应是“发生亏损时”，应是“责任期开始日”和“首付款到期日或实际收到首付款日”中的较早者。依据《放心生活保险计划》的主要条款，“收讫约定保费并签发保险单的次日”为合同生效日（即保险责任期限开始日）。例1中趸交保费和首期保费的支付到期日（即合同成立日）早于保险责任期限开始日，因此盈利合同组的初始确认时间应是它所属各项合同的“合同成立日”。考虑到盈利合同组中有3000份合同，它们的“合同成立日”不是同一个日期，基于“简便易行和保证会计核算及时性”理由，XH公司将20×3年1月31日作为盈利合同组的初始确认日。
三、保险合同负债初始计量的要素
新准则第二十条规定，企业应当在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合同负债进行初始计量。这种方法在实务中被称为要素法。需要强调的是，履约现金流量和合同服务边际的计量应以合同组为基本单元。
（一）履约现金流量的初始计量
根据新准则第二十一条和第二十四条，履约现金流量=（未来现金流量估计值－货币时间价值及金融风险调整）－非金融风险调整（算式Ⅰ）。需要特别指出的是，我国会计行业一般采用“现金流入量－现金流出量”这一顺向逻辑计算和列示现金流量（净额），本文也是如此。1.未来现金流量估计值。未来现金流量是指与履行保险合同直接相关的未来现金流量，包括保险合同边界内的58财务与会计·202202未来现金流入量和流出量。企业有权要求保单持有人支付保费或者有实质性义务向保单持有人提供保险合同服务的，该权利或义务所产生的现金流量在保险合同边界内。比如，以盈利合同组初始确认日为基准，期交保费合同项下XH公司收取的后续保费就属于保险合同边界内的未来现金流入，因履行盈利合同组内合同而发生的退保金支付、保单管护（管理和维护）支出、赔付支出等就属于保险合同边界内的未来现金流出。对某一合同组而言，未来现金流量是指合同组内各单项合同边界内现金流量的汇总，未来现金流量估计值等于未来现金流入量与流出量估计值之差。由于保险合同边界内现金流的时间、金额具有不确定性，这使得未来现金流量估计值的确定依赖于企业保险精算部门的工作。本例中为估计未来现金流量，HX公司财务部门会同精算部门假设:（1）未来现金流量发生在盈利合同组初始确认日的第一、二、三、四、五个周年日，分别为20×4年1月31日、20×5年1月31日、20×6年1月31日、20×7年1月31日、20×8年1月31日；（2）投保人会如约按期支付保费，合同组内合同不会发生退保；（3）管护费用在每个保单年度的发生额基本稳定，为合同组内合同约定保费总额的1%；（4）合同组内合同不会发生身故保险事项，第三、四、五个保单年度分别会有1份合同发生全残保险事项。基于前述假设，HX公司按新准则第二十三条有关要求对盈利合同组的未来现金流量进行了估算，基本情况如表1所示。据例1中保险合同条款约定和上述假设，表1中：每期期交保费为100000元[1000×100]；每期增值税为5660.38元[100000÷（1+6%）×6%]；每期全残赔偿金为100000元[1×100000]；每期保单管护费为8600元[（2000×280+1000×300）×1%]；未来现金流量估计值每期小计=每期未来现金流入小计－未来现金流出小计；未来现金流量估计值各期合计=未来现金流量估计值每期小计之和。2.货币时间价值及金融风险调整。依据新准则第二十五条，为反映未来现金流量的货币时间价值及金融风险，企业应当采用适当的折现率对履约现金流量进行货币时间价值及金融风险调整。货币时间价值及金融风险调整就是要求企业采用适当的折现率，将未来现金流量估计值折算为现值。就表1来说，货币时间价值及金融风险调整金额实际就是未来现金流量估计值与其现值的差额，未来现金流量估计值的现值等于各期未来现金流量估计值在初始确认日的现值之和。适当的折现率是指能反映货币时间价值、保险合同现金流量特征及流动性特征的市场利率，即货币时间价值与金融风险溢价之和。其中：货币时间价值可按期限与保险合同责任期限相当国债的利率确定；金融风险溢价可按保险合同签发企业的金融风险报酬要求，对货币时间价值给予的一定百分点调增。假设HX公司财务部门会同精算部门为盈利合同组确定的“适当折现率”为5%。接表1，未来现金流量估计值的现值计算如表2所示。表2中：每期未来现金流量估计值现值=每期未来现金流量估计值×（1+r）-n；货币时间价值及金融风险调整合计=未来现金流量估计值合计－未来现金流量估计值的现值合计。3.非金融风险调整。非金融风险是指保险合同本身产生的风险，包括保险风险（保险事项发生的可能性）和其他非金融风险（如保单失效或保费未能如期交付的可能性）。这使得保险合同未来现金流量金额和时间的不确定性比其他合同更大。所以，为反映非金融风险对履约现金流量的影响，企业在估计履约现金流量时还应当单独估计非金融风险调整。新准则第二十一条规定，非金融风险调整，是指企业在履行保险合同时，因承担非金融风险导致的未来现金流量在金额和时间方面的不确定性而要求得到的补偿。这里“补偿”是从保险服务成本补偿角度而言，是指受非金融风险的影响，未来现金流量的时间和金额可能会迟于/小于当前的正常估计（比如表1的假设和计算），因此可能会产生某种超出预期的未来现金流损失，这是保费定价时要考虑的成本补偿因素。所以，在履约现金流量计量中，非金融风险调整是一个对未来现金流量估计值（现值）起抵减作用的因素。非金融风险调整金额的估计是涉及复杂的保险精算过程，主要计算方法有资本成本法、分位数法和情景对比法（我国现行保险会计实务中多采用情景对比法）。假设HX公司以情景对比法估计的盈利合同组在初始计量日的非金融风险调整金额为2176.48元，依据上述计算分析所得参数，按算式Ⅰ可知HX公司盈利合同组在初始计量日的履约现金流量为-111000.52元[-154320.75－（-45496.71）－2176.48]。
（二）合同服务边际的初始计量
新准则第二十条规定，合同组的合同服务边际，是指企业因在未来提供保险合同服务而将于未来确认的未赚利润。由此可知合同服务边际大于零。按新准则第二十七条要求，企业应当通过计算下列各项之和，确定盈利合同组在初始确认日的合同服务边际：1.“履约现金流量”。经本文计算分析可知，履约现金流量为初始确认日保险合同边界内未来现金流入与流出量的现值差额。本例中“盈利合同组”初始确认日的履约现金流量为-111000.52元。2.“在合同组初始确认日终止确认保险获取现金流量资产以及其他相关资产或负债对应的现金流量”。合同组保险获取现金流量净额，等于截至初始确认日为获取合同组内保险合同而发生的现金流入与流出的差额。由于保险获取现金流量发生时间与初始确认日的时间间隔一般不超过一年，所以合同组保险获取现金流量净额的计算无需考虑折现因素。按新准则要求，企业一般应在合同组合层面归集、确认保险获取现金流量（资产）。本例中保险获取流量只包括保险获取成本导致的现金流出，且合同组合中签发的合同均归入了盈利合同组，所以盈利合同组的保险获取现金流量净额为-150000元。3.“合同组内合同在初始确认日产生的现金流量”。即截至初始确认日合同组内合同已发生的合同边界内的现金流入（如已收取保费）与流出（比如收取保费应纳增值税）的差额。这一项目的计算也不需要考虑折现因素。本例中，盈利合同组截至初始确认日产生的合同边界内现金流入为660000元，其中趸交保费560000元（280×2000）、期交保费的首期保费100000元（100×1000），涉及的现金流出是已收保费的增值税销项税额37358.50元[660000÷（1+6%）×6%]，所以其现金流量净额为622641.50元（660000－37358.50）。HX公司盈利合同在初始确认日（20×3年1月31日）的合同服务边际计算见表3。
四、保险合同负债初始计量方法与账务处理
（一）保险合同负债初始计量原理分析及方法
1.合同负债确认计量方法原理。等价交换是合同运行的基本机理，签约各方的合同权利和义务对等。在合同履行过程中，当卖方已享有的合同权利大于已履行的合同义务，此时两者的差额就构成该方的现实合同负债，其性质类似于预收账款；当卖方已履行的合同义务大于已享有的合同权利，此时两者的差额就构成该方的现实合同资产，其性质类似于应收账款。企业在履约中发生合同负债，应借记“银行存款”等科目，贷记“合同负债”科目；与合同负债对应的现时义务得以履行，则要借记“合同负债”科目，贷记“主营业务收入”等科目。企业在履约中形成合同资产，应借记“合同资产”科目，贷记“主营业务收入”等科目；收讫与合同资产对应的合同对价（价金），则要借记“银行存款”等科目，贷记“合同资产”科目。总而言之，合同负债反映企业在履约中产生的现实履约义务，只有该等义务得以完满履行，企业才可对应地确认收入。在这个意义上合同负债也可说是企业将来要确认的收入（随着合同负债的减少而渐次加以确认）。合同资产反映企业在履约中形成的现实合同权利，只有实际获得该等权利时，企业才可以对应地确认收入。在这个意义上合同资产也可说是企业已赚取的收入（随着合同资产的增加而渐次加以确认）。2.保险合同负债初始计量的直接法。上述合同负债（资产）确认计量的原理同样适合于保险合同。但需要注意的是，与货物买卖等类似合同不同，企业对保险合同权利和义务的享有和履行直接表现为现金流入（保费收取等）和现金流出（赔偿金支付等），因履行保险合同已发生现金流入和流出量就成了企业已享有合同权利和已履行合同义务的表征，两者的差额为现金净流入则应确认为保险合同负债，反之则应确认为保险合同资产。另外，保险合同的现金流入在保险责任期的前期通常都已发生（典型如趸交保费的合同），而其现金流出（主要是赔付支出、满期金支付等履约成本）往往在保险责任期间的中后期才发生，因而初始确认日的履约现金流量通常都表现为现金净流出额（主要是履约成本所致），这意味着保险合同组在初始确认时一般不存在保险合同资产，需要着重考虑的是保险合同负债的初始确认计量。如表3所示，保险获取现金流量与合同组内合同已产生现金流量之和即为盈利合同组内合同直接相关的：截至初始确认日已发生现金流入与流出量的差额。所以，在初始确认日应确认的保险合同负债=保险获取现金流量+合同组内合同已产生现金流量=-150000.00+622641.50=472641.50（元）。笔者将这种方法称为直接法。直接法虽是本文所述合同负债（资产）确认计量原理的一种推演应用，但它确认计量的保险合同负债符合《企业会计准则——基本准则》第二十三条规定的负债定义。具体分析如下：（1）直接法以合同组已发生现金流量为依据确认计量保险合同负债，这体现了确认计量负债的原因属性，揭示出保险合同负债是过去的交易或者事项形成的现时义务。（2）“保险获取现金流量+合同组内合同已产生现金流量”，实际就是截至初始确认日与获取和履行保险合同直接相关的现金流量净额（通常都是净流入额），反映的是保险人已享受的合同权利大于已履行的合同义务的差额，即保单持有人有权要求企业在初始确认日或其后必须履行的现时义务的金额。该义务的履行必然会导致相应的现金流出。由此可见，直接法也体现出负债的后果属性——预期会导致经济利益流出企业的现时义务。3.保险合同负债初始计量的间接法。依据表3计算过程，合同服务边际等于（①+②）+③，而①+②就是保险合同负债，据此也可对保险合同负债的金额计算如下：初始确认日保险合同负债=合同服务边际－履约现金流量=361640.98－（-111000.52）=472641.50（元）。这一方法和直接法的结果一致，是一种利用合同服务边际和履约现金流量之差，间接推算保险合同负债初始计量金额的方法，笔者将这种方法称为要素求差间接法（简称求差法）。相较而言，间接法优于直接法。理由如下：（1）间接法下，保险合同负债等于“合同服务边际减履约现金流量”，而按表3中合同服务边际的计算逻辑，“合同服务边际减履约现金流量”等于“保险获取现金流量合同组内合同已产生现金流量”。也就是说，间接法计量保险合同负债的过程内嵌着直接法的校验功能，这保证了间接法计量结果的可验证性和客观性。（2）由于初始确认日的“履约现金流量”通常都表现为现金净流出额（主要是履约成本所致），所以“合同服务边际－履约现金流量”实际就是“合同服务边际+履约现金净流出额（履约成本）”，而合同服务边际是未来确认的未赚利润。按会计利润的一般计算逻辑（收入－费用），未来（确认日后）发生的履约成本与未赚利润之和就相当于未来确认的未赚取收入。那么，“合同服务边际－履约现金流量”就具有了“未来确认的未赚取收入”的会计含义。所以，间接法既刻画了保险合同负债初始确认日后的变动要素——合同服务边际和履约现金流量，又提供了保险合同服务收入（履约收入）的会计处理方法路径——通过确定合同服务边际和履约现金流量的后续变动，进而确认、计量保险服务收入。
（二）间接法下保险合同负债初始确认计量的账务处理
对盈利保险合同组内的合同而言，不管从新准则第十六条有关初始确认日的规定看，还是从本例确定初始确认日的实际情况看，初始确认日的经济实质就是会计上所确定的企业履行保险保障责任的最早起始日，自初始确认日起，企业才开始履行保险合同边界内的实质性义务（提供保险合同服务）。在这个意义上，按上述合同会计原理，盈利保险合同组在初始确认日通常既不存在与履约相关的收入的确认，也不存在与此相关费用的确认。所以，新准则不再将保险获取成本在发生时计入当期损益，而是要求先在保险合同组合层面或更高层面（比如企业层面）归集确认为保险获取现金流量资产，然后将其中归属于某一合同组的部分在该合同组初始确认时予以终止确认，并作为计算确定合同服务边际的一个扣除要素。综上所述，依据前文已有会计分录和表1、表2、表3计算逻辑和结果，HX公司20×3年1月31日初始确认计量保险合同负债的会计处理如下（单位：元）：借：银行存款660000贷：保险获取现金流量资产150000应交税费——应交增值税（销项税额）37358.50保险合同负债——盈利合同组（履约现金流量）111000.52——盈利合同组（合同服务边际）361640.98五、新准则第二十条第二款应用前提分析经由本文论证分析，初始确认日的保险合同负债等于“合同服务边际－履约现金流量”，但新准则第二十条却规定，企业应当在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合同负债进行初始计量。这是因为新准则可能承袭了《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS17）现金流量（净额）计算的逆向逻辑——在现金流量计算表或计算式中以“正数”表示现金流出，以“负数”表示现金流入。按这种计算逻辑，可将表3的计算过程转换为表4。表4中①+②+③的计算结果为-361640.98元，有关文献对此解释为合同服务边际与上述净流入④的金额相等、方向相反，故合同服务边际为361640.98元。按表4的计算逻辑和新准则第二十条第二款规定，保险合同负债=履约现金流量+合同服务边际=472641.50（元），结果与上述直接法、求差法一致，但这一方法是通过合同服务边际和履约现金流量之和间接推算保险合同负债初始计量金额的方法，笔者将此称为要素求和间接法（简称求和法）。但需要强调的是，求和法的应用是以企业采用现金流量（净额）逆向计算逻辑（流出－流入）为前提的。企业若按当前习惯，在计算现金流量（净额）时采用顺向计算逻辑（流入－流出），则应按前述求差法计算保险合同负债的初始确认金额。
作者:王自荣 单位:国家税务总局税务干部学院